Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1855-21 de 14 de Junio de 2021

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 6, 7-1-a)

Cuestión

1. Si la comunidad de bienes tiene, según consideran los consultantes, una naturaleza jurídica más asimilable a sociedad civil y/o colectiva, por lo que debe considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, o alternativamente, debe seguir tributando al amparo del régimen de atribución de rentas.

2. Si fuera contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, cuál sería el procedimiento para regularizar su situación tributaria de los ejercicios no prescritos, y si los partícipes de la entidad tendrían derecho a iniciar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos de las cantidades pagadas en sus IRPF por la imputación de los rendimientos de actividades económicas realizado por la comunidad de bienes.

3. En el caso de tener que seguir aplicando el régimen de atribución de rentas al haberse declarado hasta la fecha como comunidad de bienes, si en el ejercicio 2021 pasa a declararse como sociedad civil y/o sociedad colectiva, instando la modificación de su NIF, ¿la entidad pasaría a tributar en el ejercicio 2021 y siguientes por el Impuesto sobre Sociedades? ¿Y dicha modificación de la naturaleza jurídica ante la AEAT tendría efectos fiscales desde el ejercicio 2021 o desde el ejercicio 1998 de constitución de la entidad, debiendo proceder a la regularización de los ejercicios no prescritos?

4. En el supuesto de la consulta tercera, si la Comunidad de bienes pasa a declararse frente a la AEAT en el ejercicio 2021 como sociedad civil o colectiva, en lugar de comunidad de bienes, si esto tendría alguna repercusión para los partícipes personas físicas de la entidad en sus respectivos IRPF.

Descripción

La entidad consultante es un ente jurídico que se ha venido calificando jurídicamente hasta la actualidad como comunidad de bienes. La entidad está participada a partes iguales, a razón de un 33,33% de participación indivisa por los tres hermanos PF1, PF2 y PF3. Se constituyó mediante contrato privado de constitución suscrito el 1 de abril de 1998, en virtud de la cual, los hermanos se comprometieron a aportar en común dinero, en concreto la cifra de 49.800 euros por cada uno de los participes, para la realización de una actividad económica de arrendamiento de locales comerciales.

Los fondos aportados en el acto constitucional por los participes fueron destinados a la adquisición de bienes inmuebles, realizando en la actualidad una actividad mercantil de arrendamiento de bienes muebles, contando con una persona contratada a jornada laboral en los términos del artículo 5.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

A su vez, la entidad ha venido llevando su contabilidad ajustada a las disposiciones del Código de Comercio, y en su inmovilizado posee, además de los bienes inmuebles arrendados, otros medios materiales tales como mobiliario de oficina, equipos informáticos, etc.., necesarios para llevar a cabo su actividad.

La entidad consultante ha venido tributando hasta la actualidad al amparo del régimen de atribución de rentas previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley de IRPF, atribuyendo los rendimientos de las actividades económicas obtenidos por la entidad a los socios y tributando estos últimos en sus declaraciones de IRPF.

No obstante, la entidad consultante se pregunta si por su naturaleza jurídica, actividad mercantil y contenido jurídico no estaría indebidamente encuadrada jurídicamente como comunidades de bienes, y por el contrario encajaría más bien en la figura de sociedad civil y/o sociedad colectiva, debiendo tributar anualmente por el Impuesto sobre Sociedades, tras las modificaciones introducidas por Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, con efectos desde 1 de enero de 2016, con independencia de que se haya declarado hasta la fecha ante los órganos de gestión de la AEAT como comunidad de bienes, y disponga de un NIE encabezado con la letra 'E'.

Los elementos característicos de las sociedades civiles y/o colectivas concurren en la entidad consultante por cuanto realiza una actividad mercantil de arrendamiento de bienes inmuebles y su constitución se realizó por un acuerdo de voluntades entre sus socios, los cuales acordaron aportar capital para el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles.

Contestación

1. El artículo 7.1.a) la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece:

“Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:

a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”

De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría antes del 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban bajo el régimen de atribución de rentas.

Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y ante la Hacienda Pública; son numerosos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en diferentes ámbitos jurídicos. El artículo 7.1.a) de la LIS, al considerar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades está aludiendo a ella con abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades.

En consecuencia, en lo que al Impuesto sobre Sociedades se refiere, cabe admitir la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y personalidad jurídica, pues de otra manera no estaríamos ante una persona jurídica. La inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades trae causa en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello, es preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil.

De acuerdo con el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. En el ámbito tributario, para tener la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades es preciso que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que en este último caso dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales. 

No obstante, para que la sociedad civil con personalidad jurídica sea contribuyente del Impuesto sobre Sociedades también se exige que tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.

Por otro lado, a efectos meramente informativos, el informe, de fecha 21 de diciembre de 2015, de la Abogacía del Estado de la Secretaría de Estado de Hacienda, con la conformidad de la Abogacía General del Estado, en relación con la calificación jurídica de determinados sujetos de cara a su sujeción al Impuesto sobre Sociedades, señala que “en aquellos casos en que los partícipes, pese a la existencia de una auténtica affectio societatis, deciden configurar formalmente una comunidad de bienes, están dejando oculta frente a los terceros la propia existencia de la sociedad, al optar por el uso de una forma jurídica que carece de personalidad. Y si la existencia de la sociedad queda oculta, como antes se ha dicho, por más que los pactos societarios se encuentren a la vista, incluso constando en escritura pública, el ente así constituido carecerá de personalidad jurídica.”. Asimismo, añade más adelante que en “la STS de 5-febrero-1998 se decía que se había creado un fondo común de actividades y bienes, sustentados en una afectio societatis, y con una finalidad lucrativa, lo cual constituye, por no haberse plasmado con las formalidades que exige la ley, una verdadera asociación irregular a la que deberán aplicarse las normas que regulan la comunidad de bienes.”.

Adicionalmente, el artículo 6 de la LIS dispone que:

“1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

2. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”

Dado que los únicos contribuyentes que se incorporan al Impuesto sobre Sociedades son las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, la entidad consultante mantendrá su condición de comunidad de bienes, salvo voluntad expresa por parte de los comuneros de cambiar en cualquier momento su naturaleza y, en tanto no cambie la legislación vigente, después del 1 de enero de 2016 continuará tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial establecido en la sección segunda del título X de la LIRPF y no tributará por el Impuesto sobre Sociedades.

2. Como se ha referido en la primera cuestión, no procede la regularización de la tributación efectuada respecto a las rentas obtenidas en ejercicios pasados, de acuerdo con la información que consta en el escrito de consulta.

3 y 4. En relación con las cuestiones 3 y 4 planteadas en el escrito de consulta, cabe señalar que el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que:

“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”

Conforme a lo anterior, este Centro directivo considera que no procede responder dichas cuestiones dado que, de acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo, la consulta tributaria debe versar sobre el régimen, clasificación o calificación tributaria que corresponda al consultante, habiéndose respondido a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta que cumplen tales requisitos apartados 1 y 2 anteriores.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.