Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1659-09 de 10 de Julio de 2009

Normativa

Código civil, arts. 618, 949, 609, 657, 661, 989. Ley 29/1987 arts. 1,3. Ley 35/2006 arts. 33, 35, 36 y 49.

Cuestión

Tributación del exceso de adjudicación. Si a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas existe para alguno de los herederos ganancia patrimonial.

Descripción

Se va a realizar la partición hereditaria del causante, hermano de los causahabientes, que no dejó testamento. Los herederos son cinco hermanos de los cuales sólo cuatro son hermanos de padre y madre mientras que el restante sólo lo es de madre. Los cinco hermanos pretenden realizar la partición por quintas e iguales partes.

Contestación

El artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, determina que "El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley".

El apartado 1 del artículo 3 de la citada Ley completa la definición del hecho imponible del siguiente modo:
"1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e "intervivos".
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias."
De acuerdo con dichos preceptos sólo están sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones los incrementos de patrimonio obtenidos por personas físicas cuando su adquisición tenga carácter lucrativo.
El artículo 618 del Código Civil define la donación como un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra que la acepta. La doctrina civilista señala los siguientes elementos esenciales de la donación: 1º. El empobrecimiento del donante. 2º. El enriquecimiento del donatario. 3º. La intención de hacer una liberalidad (animus donandi).
No existe donación cuando la entrega de bienes o derechos no va acompañada de la intención del donante de enriquecer al donatario. El Tribunal Supremo así lo ha señalado reiteradamente: "No puede considerarse un acto como donación, cuando es el interés de las partes y no la liberalidad de una de ellas lo que lo determina" (Sentencia de 22 de abril de 1967). "Cuando el acto no es gratuito en beneficio del donatario y lo determina el interés de ambas partes y no la liberalidad de una de ellas, carece de los requisitos indispensables para ser calificado de donación" (Sentencia de 7 de diciembre de 1948). "Faltando la liberalidad, no tiene el contrato los caracteres necesarios para constituir donación" (Sentencia de 2 de abril de 1928).
De todo ello, se deriva la inexistencia de donación en aquellos supuestos en los que la entrega de bienes o la prestación de servicios se haya producido sin que existiese la voluntad de enriquecer al beneficiario, aun cuando éste no haya desembolsado precio alguno.
De la sucinta enumeración de los hechos formulada en la consulta, parece que resulta coherente gravar la operación a través del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como una donación, puesto que esta es la intención de los hermanos que tienen derecho al doble de la herencia con respecto al hermano que tiene derecho a la mitad.
A este respecto el artículo 949 del Código Civil establece que:
"Si concurrieren hermanos de padre y madre con medio hermanos, aquéllos tomarán doble porción que éstos en la herencia."
Por lo tanto el exceso de adjudicación tributará como donación y será sujeto pasivo el donatario.
Respecto al Impuesto sobre la Renta, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), se estima que no existe alteración del patrimonio, y, por tanto, no se genera ganancia o pérdida patrimonial, en los supuestos de división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales, extinción del régimen económico matrimonial de participación y disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Estos supuestos no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.
Conforme con lo anterior y con las normas civiles que regulan las comunidades de bienes y la división de la herencia, la partición de los bienes que integran la herencia y la posterior adjudicación a cada uno de los herederos de su correspondiente lote no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad, circunstancia que parece que no va a concurrir en el supuesto planteado, puesto que uno de los hermanos va a percibir una porción mayor de la que le correspondería por lo que se produciría un exceso de adjudicación en éste que daría lugar a una ganancia o pérdida patrimonial en los restantes hermanos.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, calculados en la forma establecida en los artículos 35 y 36 de la citada Ley.
El artículo 35 de la Ley del Impuesto determina los valores de adquisición y de transmisión para las transmisiones onerosas de la forma siguiente:
1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
Al tratarse de un inmueble, el valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúa la enajenación, que se aplicarán sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) anteriores, atendiendo al año en que se hubieran satisfecho, y sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Ahora bien, al tratarse de adquisición y transmisión a título lucrativo, hay que acudir al artículo 36 de la citada Ley, que establece que "cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado."
El artículo 609 del Código Civil establece como una de las formas de adquirir la propiedad la sucesión testada e intestada, estableciendo el artículo 657 que "los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte", el artículo 661 que "los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones" y el artículo 989 que "los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda".
La fecha de adquisición coincide, por tanto, con la de la adquisición por herencia de los bienes, que, según las normas del Código Civil, se produce, con carácter derivativo, en el momento de la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen a la fecha de la muerte del causante. Es decir, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
Por tanto, en el caso consultado, la fecha de adquisición de la parte de la vivienda correspondiente al causante será la de su fallecimiento.
La fecha de transmisión será la fecha de adjudicación de la herencia del hermano fallecido.
Si se generase una ganancia patrimonial, se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto, ganancia que tributará al 18 por 100 (artículos 66 y 76 de la Ley del Impuesto).
Si se generase una pérdida patrimonial, al derivar de una transmisión lucrativa por actos ínter vivos no se computará por aplicación del artículo 33.5 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.