Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1635-17 de 22 de Junio de 2017

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006, Arts. 33 a 35, y 38

RIRPF. RD 439/2007, Arts. 41, y 41. bis.

Cuestión

Si se reinvierte la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la propiedad en Huelva que posee la consultante, en la adquisición y edificación del solar para que éste constituya su nueva vivienda habitual, según los consultantes se producen las circunstancias y los requisitos exigidos para que dicha ganancia patrimonial esté exenta de tributar, pero se cuestiona si la ganancia patrimonial derivada de la venta de la vivienda sita en Sevilla por parte del consultante, tiene también derecho a la exención para la misma reinversión, si se ejecuta en un plazo no superior a dos años desde su transmisión.

Descripción

El consultante, es el único propietario de una vivienda sita en un municipio de Sevilla, que fue su vivienda habitual hasta el 5 de diciembre de 2013. Su cónyuge es la única propietaria de una vivienda situada en un municipio de Huelva, que constituye su vivienda habitual desde el 5 de octubre de 2006. Ambos, contrajeron matrimonio en régimen económico de gananciales el 26 de noviembre de 2013, por lo que el consultante cambió su residencia habitual a la vivienda de su esposa en Huelva, y puso a la venta su propiedad en Sevilla. Entretanto, el consultante alquiló su vivienda por un período de un año, desde el 10 de marzo de 2014 hasta el 9 de marzo de 2015. El 30 de junio de 2016, el consultante vendió la vivienda de su propiedad, y canceló la carga hipotecaria correspondiente. Por otro lado, la vivienda sita en Huelva, propiedad de su mujer, se ha puesto a la venta, ya que el matrimonio tiene intención de comprar un solar para edificar en él su vivienda habitual en esa misma localidad, una vez se produzca su venta y se cancele la carga hipotecaria correspondiente.

Contestación

La exención por reinversión en vivienda habitual se recoge en el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), siendo objeto de desarrollo reglamentario en el artículo 41 Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), que la configura de la siguiente forma:

?1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.

b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.

2. (?)

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual (?).

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento?.

Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como ?la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas?.

Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:

?3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión?.

De lo anteriormente expuesto se pueden extraer las siguientes conclusiones:

1ª) A los exclusivos efectos de la aplicación de la exención, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando la misma constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión.

2ª) En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la venta, solamente se excluirá de gravamen la cantidad efectivamente reinvertida.

3ª) La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un periodo no superior a dos años, contados de fecha a fecha.

Por otro lado, de acuerdo con el criterio mantenido por este Centro Directivo en consultas tributarias (V0682-05, V0231-06, y V0097-07), para poder aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, materializando la reinversión en construcción de la futura vivienda habitual, es necesario que dicha vivienda sea adquirida jurídicamente en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual. Siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que se haya iniciado la construcción.

Dicha adquisición se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda. Debiendo tomarse como fecha de adquisición, en los supuestos de construcción promovida por su propietario, como es el caso, la de finalización de las obras, hecho que deberá poderse probar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá la valoración de las pruebas aportadas. En caso contrario, es decir, ausencia de prueba, se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.

De acuerdo con lo anterior, en el presente caso cabe señalar:

En relación a la venta de la vivienda sita en un municipio de Sevilla propiedad del consultante, en este caso, dado que la vivienda objeto de transmisión no constituye la residencia habitual del consultante, ni en el momento en el que la venta se vaya a producir ni en los dos anteriores a la fecha de dicha transmisión, ya que, tal y como se expone en el escrito de consulta, dicha vivienda dejó de constituir la vivienda habitual del consultante el 5 de diciembre de 2013, con motivo de haber contraído éste matrimonio y haber trasladado su residencia habitual a la vivienda de su mujer, no resulta aplicable la exención por reinversión del artículo 38.1 de la Ley del impuesto, que opera únicamente para los supuestos de transmisión de vivienda habitual.

Por otro lado, el cónyuge del consultante podrá exonerar el total de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de su anterior vivienda habitual siempre que reinvierta el total importe obtenido en la construcción de su futura vivienda habitual cuya adquisición jurídica ha de producirse en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a dicha transmisión, y siempre que se cumplan el resto de los requisitos establecidos en el artículo 38.1 de la Ley del Impuesto, y en el artículo 41 y 41.bis del Reglamento.

De no adquirir la nueva vivienda habitual en el plazo indicado, el contribuyente perderá el derecho a exonerar de gravamen la ganancia patrimonial generada, debiendo proceder conforme dispone el artículo 39.4 del Reglamento.

La exención estará en función de las cantidades reinvertidas dentro del plazo señalado. Si la reinversión fuese parcial, es decir, si transcurrido el plazo de dos años desde la venta ?y adquirida la nueva vivienda- restara importe sin reinvertir, la ganancia patrimonial que se corresponda con dicho importe no reinvertido quedará sometida a gravamen, en los términos contenidos en el artículo 39.3 del RIRPF.

Si, en parte o en su totalidad, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados, conforme dispone el artículo 39.2 del RIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.