Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1589-13 de 14 de Mayo de 2013

Normativa

Ley 37/1992: art. 1 y 78

Cuestión

Se plantea si la indemnización percibida en 2012 tiene la consideración de ingreso, contable y fiscal del ejercicio, o si, por el contrario, debe considerarse como menor valor del inmueble adquirido.

Asimismo, se plantea si en el cobro de la mencionada indemnización, la entidad consultante está obligada a emitir factura, debiendo repercutir IVA.

Finalmente, se plantea si la consultante debe incluir el cobro de dicha indemnización en la declaración anual de operaciones con terceros (modelo 347).

Descripción

La entidad consultante tiene como objeto social el alquiler de maquinaria y transporte de mercancía por carretera. En el ejercicio 2011, adquirió, vía adjudicación judicial, una nave industrial. A tal efecto, ofertó al juzgado una cantidad X.

Adicionalmente, dado el elevado número de inscripciones y anotaciones que constaban en la hoja registral de la finca, contrató los servicios de un letrado, con el fin de asesorarse respecto de la adquisición de la mencionada finca libre de toda carga o gravamen. Con posterioridad y una vez recibido por la consultante el auto de adjudicación dictado en el proceso de adjudicación, se observó que subsistía, sin cancelar, la inscripción de una hipoteca que sobre el inmueble tenía constituida un ente público.

Con el fin de cancelar dicha deuda, la consultante abonó al mencionado ente público la cantidad Y, procediendo la consultante a activar dicho importe como mayor valor del inmueble adquirido.

En el mismo ejercicio 2011, la consultante reclamó al seguro de responsabilidad civil del letrado, cuyos servicios había contratado, el resarcimiento económico de los daños ocasionados.

A finales de 2012, la consultante alcanzó un acuerdo con la compañía aseguradora de dicho letrado, percibiendo una indemnización por el perjuicio causado (inferior a Y).

Contestación

1. Impuesto sobre Sociedades.

De acuerdo con el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:

"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Adicionalmente, el artículo 19.1 del TRLIS establece que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

Contablemente, la Norma de Registro y Valoración 2ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (en adelante PGC), y en su desarrollo, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, disponen:

"1. Valoración inicial.

Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.

Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

Asimismo, formará parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a éstas.

(?)

2. Valoración posterior

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.".

En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante adquirió, mediante adjudicación judicial, una nave industrial por un precio X. La contestación a la presente consulta se emite partiendo de la consideración de que el precio X pactado entre las partes coincide con su valor de mercado, definido éste en el apartado 6 del Marco Conceptual de la Contabilidad, recogido en la Parte Primera del PGC, como "el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. (?).Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado."

R>Con posterioridad, la consultante tiene conocimiento de la existencia de una carga hipotecaria que recae sobre el mencionado inmueble. Con el fin de cancelar dicha deuda hipotecaria la consultante satisface una cantidad (Y) al prestamista. La entidad consultante manifiesta haber incrementado el precio de adquisición de la nave industrial en el importe Y.

No obstante, contablemente, el activo inmobiliario adquirido debe valorarse por su precio de adquisición (X), sin que, con posterioridad, atendiendo a la Norma de Registro y Valoración 2ª del PGC previamente transcrita, dicho valor pueda resultar incrementado como consecuencia de la existencia de un pasivo que recaía sobre el mismo; pasivo que no fue asumido inicialmente en la fecha de adquisición (adjudicación judicial).

Con arreglo a lo anterior, la asunción de la carga hipotecaria por parte de la consultante no debió dar lugar a un incremento del valor del activo adquirido sino al registro de un gasto extraordinario en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.

Con posterioridad, como consecuencia de la reclamación dirigida a la compañía aseguradora del letrado contratado, la consultante percibió una indemnización por el perjuicio causado. Dicha indemnización deberá registrarse, contablemente, como un ingreso extraordinario en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, por lo que formará parte de la base imponible de la consultante, en el período impositivo en que se hubiera reconocido el derecho a percibir dicha indemnización, en virtud de lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS, previamente transcritos.

2. Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que dicho impuesto grava, en la forma y condiciones previstas en la propia Ley, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales, las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones de bienes.

De conformidad con lo dispuesto en el número 1º del apartado tres del artículo 78 de la Ley 37/1992, no estarán gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de operaciones sujetas al impuesto.

En lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento de contrato, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.

En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).

Con carácter general para determinar si existe indemnización es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen hecho imponible del Impuesto.

Las cantidades percibidas por la consultante en concepto de indemnización por daños y perjuicios derivadas de un seguro de responsabilidad civil, no se incluirán en la base imponible del impuesto dado que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo.

Efectivamente, los pagos en concepto de indemnización que recibe la consultante, tienen por objeto compensar el mayor precio pagado por el inmueble como consecuencia de asesoramiento de un letrado, y no se corresponden a ningún acto de consumo. No procede, en tales circunstancias, realizar ningún acto de repercusión tributaria, dada la naturaleza indemnizatoria de los pagos en cuestión.

El artículo 2 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, (BOE del 1 de diciembre), establece lo siguiente:

"1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido."

La doctrina de este Centro directivo contenida, entre otras, en la contestación a las consultas V1821-07 ó V1820-07, ambas de 6 de septiembre de 2007, establece que no existe obligación de expedir factura en aquellos supuestos en los que no exista operación a efectos de IVA, como el es el caso particular de la percepción de indemnizaciones, sin perjuicio de expedir cualquier otro tipo de documento para justificar a otros efectos la percepción de aquélla.

3. Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas.

El artículo 31 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, determina los obligados a suministrar información sobre operaciones con terceras personas en los siguientes términos:

"1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha Ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.

A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha Ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e.

(?)"

Por su parte el artículo 33 del citado Reglamento regula el contenido de la declaración anual de operaciones con terceras personas en los siguientes términos:

"1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.1 de este reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, tendrán la consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios como las adquisiciones de los mismos. En ambos casos, se incluirán las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar.

R>Con las excepciones que se señalan en el apartado siguiente, en la declaración anual se incluirán las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes y servicios sujetas y no exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las no sujetas o exentas de dicho impuesto.

Las entidades aseguradoras incluirán en su declaración anual las operaciones de seguro. A estos efectos, se atenderá al importe de las primas o contraprestaciones percibidas y a las indemnizaciones o prestaciones satisfechas y no será de aplicación a estas operaciones, en ningún caso, lo dispuesto en el párrafo a del apartado siguiente.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, quedan excluidas del deber de declaración las siguientes operaciones:

a. Aquellas que hayan supuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que los obligados tributarios no debieron expedir y entregar factura o documento sustitutivo, así como aquellas en las que no debieron consignar los datos de identificación del destinatario o no debieron firmar el recibo emitido por el adquirente en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(?)."

La exclusión expresa de la letra a) del apartado 2 del artículo 33 del Real Decreto 1065/2007, previamente transcrito, es indicativo de que tal exclusión se aplica únicamente a las entidades aseguradoras, siendo aplicable, el artículo 33.2.a) del mencionado Real Decreto al resto de los sujetos pasivos afectados por las operaciones de seguros.

En virtud de lo anterior, dado que, en el supuesto concreto analizado, la percepción de la indemnización es una operación por la que la consultante no debe expedir factura, no deberá incluirse en la Declaración Anual de Operaciones con Terceras Personas.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.