Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1560-17 de 19 de Junio de 2017

Normativa

Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 10.

Ley 37/1992, art: 78, 80, 89 y 114.

LIRPF Ley 35/2006 arts 14, 25 y 33.

Cuestión

Imputación temporal o devengo y tributación correcta que debe hacerse del importe de la devolución del impuesto indebido y, en su caso, de los intereses que correspondan y, tanto si se tributa en el Impuesto sobre Sociedades, como si se trata de persona física, que tributa en el IRPF tanto en estimación directa como en estimación objetiva.

Imputación temporal o devengo y tributación correcta que debe hacerse del importe de la devolución del impuesto indebido y, en su caso, de los intereses que correspondan, en el Impuesto sobre el Valor Añadido y tanto se tribute en el régimen general del mismo, o se tribute por el régimen simplificado o los llamados módulos.

Imputación temporal o devengo y tributación correcta que debe hacerse del importe de la devolución del impuesto indebido y, en su caso, de los intereses que correspondan, en el caso de haberse dejado de ejercer la actividad y habiendo tributado por cualquiera de los regímenes existentes: Impuesto sobre Sociedades, estimación directa o estimación objetiva en IRPF.

Imputación temporal o devengo y tributación correcta que debe hacerse del importe de la devolución del impuesto indebido y, en su caso, de los intereses que correspondan, en el supuesto de tributación de personas físicas que hayan modificado su régimen de tributación, es decir, que cuando se pagó el impuesto su régimen fuese distinto, a cuando se ha percibido o cuando se percibirá el impuesto y sus intereses.

Del mismo modo, en este caso, se interesa se aclare cómo podrían afectar esos cambios en la devolución del impuesto y en las respectivas declaraciones sobre el Valor Añadido efectuadas y, en particular, se aclare el devengo o imputación temporal que deba hacerse respecto a este caso y los anteriores, y en definitiva se precise, si resulta necesario legalmente realizar declaraciones complementarias de la devolución.

Asimismo, y en cuanto a la reclamación judicial por responsabilidad patrimonial del Estado Legislador, se consulta la imputación temporal, devengo y tributación correcta que deberá hacerse del importe de las cantidades que en dicho caso se otorguen a los interesados y en el supuesto de que prosperen las acciones ejercitadas y referido todo ello a los mismos impuestos y regímenes de tributación anteriormente citados.

Si en todos o en alguno de los anteriores supuestos es aplicable el concepto de rendimientos irregulares o rendimientos con periodo de generación superior a dos años, a efectos de aplicación de las reducciones legales correspondientes para los diferentes tipos de rendimientos.

Descripción

La sociedad consultante es una federación de ámbito nacional representativa de las empresas y autónomos del sector del transporte por carretera, cuyos miembros soportaron el Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH), que plantea una serie de cuestiones relacionadas con las consecuencias tributarias que derivan dela sentencia TSJUE, de fecha 27 de febrero de 2014.

Contestación

Impuesto sobre Sociedades.

A efectos de responder a la presente consulta, se parte de la presunción de que los importes percibidos en concepto de devolución del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH) tuvieron la consideración, en su día, de gasto fiscalmente deducible.

Al respecto, el artículo 10.3 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), en adelante LIS, establece lo siguiente:

?3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.?.

Siguiendo lo dispuesto en la letra d) del artículo 38 del Código de Comercio:

?Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o cobro.?.

Los criterios de imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos están recogidos en el artículo 11 de la LIS:

?1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debido correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

(?)?.

La LIS no contiene una norma específica que se refiera a la devolución de impuestos contabilizados en su día como gasto, por lo que es preciso acudir, en su defecto, a la norma mercantil.

Puesto que la entidad consultante es una organización representativa de pequeñas y medianas empresas de transporte por carretera, es preciso traer a colación el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre), en adelante PGC PYME. El PGC PYME destina la cuenta 636 al registro de la devolución de impuestos:

?636. Devolución de impuestos.

Importe de los reintegros de impuestos exigibles por la empresa como consecuencia de pagos indebidamente realizados, excluidos aquellos que hubieran sido cargados en cuentas del grupo 2.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonará cuando sean exigibles las devoluciones, con cargo a la cuenta 4709.

b) Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.?

En consecuencia, la devolución del IVMDH, contabilizado en su día como gasto y deducido fiscalmente, debe imputarse como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se reconoce el derecho a su devolución, y ello con independencia de que el contribuyente haya cesado en el ejercicio de la actividad.

Los intereses de demora que, en su caso, se hubieran reconocido sobre la referida devolución, tendrán el mismo tratamiento.

En relación a las indemnizaciones, debe aplicarse la normativa contable, dado que, entre los preceptos que contiene la LIS para corregir el resultado contable y determinar la base imponible, no figura ninguna norma destinada a modificar el tratamiento contable de los ingresos derivados del cobro de indemnizaciones.

Por su parte, el artículo 36.2.a) del Código de Comercio define los ingresos como ?incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sean en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios,? y el artículo 38.d) establece que ? se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro?.

De acuerdo con lo anterior, las indemnizaciones por sentencia judicial se devengan y se integran en la base imponible del período impositivo en que son firmes, pues en ese momento deja de ser una expectativa de derecho y se tiene certeza jurídica del derecho al ingreso. Una sentencia tiene la consideración de firme, de acuerdo con lo establecido en el artículo 207 de la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, cuando contra ella no cabe recurso alguno bien por no preverlo la ley, bien porque, estando previsto, ha transcurrido el plazo legalmente fijado sin que ninguna de las partes lo haya presentado.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Bajo la consideración de los importes correspondientes al Impuesto objeto de devolución como gastos incurridos por dichas personas en el ejercicio de su actividad económica, la devolución de dichos importes tendrá la consideración, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de rendimientos de actividades económicas, en cuanto tienen su origen en el ejercicio de una actividad desarrollada por los mismos. El artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

No obstante, en el caso de que el contribuyente no ejerza ninguna actividad económica en el momento en que se acuerde la devolución del IVMDH, el método de determinación de tales rendimientos será el de estimación directa, en la modalidad que corresponda, ya que para aplicar el método de estimación objetiva es necesario que se ejerza una actividad.

Por su parte, el artículo 14.1.b) de la Ley del Impuesto, establece que ?Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.?

El tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a la imputación temporal de la devolución a que se refiere la consulta, ha sido analizado en diferentes consultas de este Centro Directivo, como la consulta vinculante V1898-15, de 17 de junio de 2015.

En consecuencia, el contribuyente que determine el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación directa en el ejercicio en que se haya acordado la devolución del IVMDH, deberá imputar su importe como rendimiento de la actividad económica en dicho ejercicio, sin que proceda efectuar declaraciones complementarias por los ejercicios en que se pagaron los importes objeto de devolución.

Además debemos precisar que en el caso de que en dicho momento no se ejerza una actividad económica no está obligado a cumplir ningún tipo de obligaciones formales, contables o registrales que se exige a los titulares de actividades económicas.

En el supuesto de que el contribuyente determinara el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación objetiva en el ejercicio en que se haya acordado la devolución del IVMDH, el artículo 31 de la Ley del Impuesto dispone que para su cálculo se utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

Al respecto, el primer párrafo de la instrucción 2.1 para la aplicación de los signos, índices o módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del anexo II de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2016 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA (BOE de 18 de noviembre), establece para la determinación del rendimiento neto previo en estimación objetiva de las actividades distintas de las agrícolas, ganaderas y forestales lo siguiente:

?El rendimiento neto previo será la suma de las cuantías correspondientes a los signos o módulos previstos para la actividad. La cuantía de los signos o módulos, a su vez, se calculará multiplicando la cantidad asignada a cada unidad de ellos por el número de unidades del mismo empleadas, utilizadas o instaladas en la actividad. Cuando este número no sea un número entero se expresará con dos decimales.?

Dado que, según lo anteriormente dispuesto, en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica en el método de estimación objetiva no se tienen en cuenta los ingresos y gastos reales de la actividad, sino los módulos previstos para la misma, la devolución del IVMDH no tendrá incidencia alguna en el cálculo de dicho rendimiento por parte de estos contribuyentes.

Respecto a la tributación de los intereses de demora, cabe indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional (?No tendrá la consideración de rendimiento de capital mobiliario, sin perjuicio de su tributación por el concepto que corresponda, la contraprestación obtenida por el contribuyente por el aplazamiento o fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en desarrollo de su actividad económica habitual?).

Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancia patrimonial: ?Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos?.

Complementando lo anterior, debe señalarse que al no proceder esta ganancia patrimonial de una transmisión, su cuantificación se corresponderá con el importe de los intereses que se perciban. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que ?el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso?.

Una vez establecida la calificación de ganancia patrimonial respecto a los intereses de demora objeto de la consulta, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto. Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses consultados procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.

Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.?.

Por su parte, el número 4º del artículo 78.Dos de la misma Ley, establece que la base imponible incluirá ?los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo dispuesto en este número comprenderá los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte.?.

El artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

?Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.?.

De conformidad con el artículo 89.Uno de la misma la Ley:

?Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.?.

El apartado cinco del artículo 89 de la Ley 37/1992, según redacción dada al mismo por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992 (BOE de 28 de noviembre) con efectos de 1 de enero de 2015, dispone lo siguiente:

?Cinco. (?) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

(?).?.

De acuerdo con todo lo anterior, la parte vendedora, es decir, la entidad proveedora de combustible correspondiente, debería modificar la base imponible, así como rectificar la repercusión efectuada en los términos señalados, de las ventas de combustibles sujetas al Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos cuyo importe hubiera formado parte de la base imponible de las mismas. Ello supondría para el consultante, destinatario de tales operaciones, la obligación de rectificar las deducciones practicadas, según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2.º, de la Ley del Impuesto, según el cual:

?Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:

(?)

2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.

(?)

No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.?.

Por otra parte, hay que tener en cuenta que según lo dispuesto en el artículo 14.2 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo):

?Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

(?)

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

(?)

4º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

(?).?.

De lo anterior resulta que si el obligado tributario consultante hubiera deducido las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido en la compra de combustible, no procederá la devolución de ingresos indebidos. En el caso de que el derecho a la deducción hubiera sido parcial, la devolución estará limitada al importe que no hubiese resultado deducible.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.