Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1497-16 de 11 de Abril de 2016

Normativa

CDI Hispano- Emiratense, Art. 4 y 14; LIRPF, Art.9.

Cuestión

El consultante plantea las siguientes cuestiones:
1.- Dado que ha permanecido más de 183 días fuera de España, si es posible la consideración de su tributación por el IRNR.
2.- Si el modelo 030 Declaración censal de alta en el Censo de obligados tributarios, es medio de prueba indispensable para que sea considerado residente fiscal en España o no.
3.- Si se pueden aceptar como medios de prueba para probar su residencia en otro país puesto que resulta imposible obtener el certificado fiscal en cuestión: nóminas, recibo luz, alquiler, alta en el registro consular.., etc.
4.- Interpretación del artículo 14 del Convenio entre España y Emiratos Árabes Unidos, relativo a las rentas del trabajo, en su caso.

Descripción

El consultante es una persona física que se traslada a trabajar para una empresa de Dubai en enero de 2015, lugar donde se sitúa su residencia habitual hasta el mes de Noviembre que es cuando rescinde su contrato de trabajo. Notifica su cambio de residencia a través del modelo 030 en Agosto de 2015. Su esposa e hijos menores de edad (con un proceso legal de divorcio en trámite), no trasladaron su residencia a Dubai, sino que permanecieron en España durante todo el año 2015.

Contestación

I) Residencia fiscal
Para dar respuesta a la pregunta formulada por el consultante en primer lugar hay que determinar la residencia fiscal.
En la legislación interna española, el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (B.O.E de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, señala que se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
"a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. [?]
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En relación con el mencionado criterio de permanencia por más de 183 días en territorio español, de acuerdo con el artículo 9.1 de la LIRPF, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país.
Además, respecto a la presunción a que se refiere el último párrafo del artículo 9 LIRPF, cabe indicar que en principio resulta aplicable, puesto que los cónyuges no están aún separados legalmente, ya que según el escrito de consulta existe un proceso legal de divorcio en trámite y tanto el cónyuge del consultante como los hijos menores de edad que dependen del mismo tienen su residencia habitual en territorio español. Por tanto, conforme al mismo, se podría considerar que el consultante tiene su residencia habitual en territorio español y que es, por tanto, residente en territorio español y contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
No obstante, puesto que dicha presunción admite prueba en contrario, el consultante podrá, en su caso, aportar prueba de que no reside habitualmente en territorio español, normalmente mediante un certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades fiscales competentes, que acredite su residencia fiscal en otro país.
En consecuencia, en el presente caso, de no acreditar su residencia fiscal en otro país, en este caso en los Emiratos Árabes Unidos (E.A.U.), el consultante mantendrá su consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por este Impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
Por otro lado, en el caso que el Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Abu Dhabi el 5 de marzo de 2006 (BOE de 23 de enero de 2007), resulte aplicable, el artículo 4 del mismo dispone en relación con la residencia:
"1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa:
a) en el caso del Reino de España, toda persona que, en virtud de la legislación de España, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a España y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en España exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en España, o por el patrimonio situado en España.
b) en el caso de los Emiratos Árabes Unidos, las personas físicas domiciliadas en los Emiratos Árabes Unidos y que sean nacionales de los Emiratos Árabes Unidos, así como las sociedades constituidas en los Emiratos Árabes Unidos que tengan allí su sede de dirección efectiva".
De lo establecido en el Convenio entre España y Emiratos Árabes Unidos se deduce que sólo podrán tener la consideración de residentes en Emiratos Árabes Unidos en el sentido del Convenio las personas físicas que estén domiciliadas y que sean nacionales de E.A.U., por lo que el consultante no adquirirá la residencia fiscal a efectos de Convenio en Emiratos Árabes Unidos si, como parece, no tiene la nacionalidad de dicho Estado.
En cuanto a los medios de prueba respecto a la residencia, hay que indicar que son los obligados tributarios quienes deben probar los hechos que les dan derecho a disfrutar de un beneficio fiscal, siendo el certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades competentes de los Estados la forma idónea de acreditar la residencia fiscal.
No obstante, en este caso, según el escrito de consulta, resulta imposible obtener el certificado de residencia fiscal de E.A.U., ya que se precisa una estancia superior a los 12 meses para obtener dicho certificado de residencia fiscal.
Ahora bien, en aquellos casos, tales como el planteado en el escrito de consulta, en que parece que las autoridades fiscales de E.A.U. no emiten certificados de residencia fiscal, por lo menos según expresa el propio consultante, para el caso de estancias inferiores a los 12 meses, el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) habilita a la Administración tributaria española para valorar otros medios de prueba conforme a lo dispuesto en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil.
A estos efectos, tal como como ya se reflejó en consulta vinculante CV 0665-13 para el caso de trabajadores desplazados a Arabia Saudí y habiendo sido contrastado por la Administración tributaria española el hecho de que las autoridades fiscales saudíes no emitían certificados de residencia fiscal, parece conveniente que para acreditar la residencia se valoren, entre otros, los documentos en que conste la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en dicho país sea superior a 183 días durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.
No obstante, en este caso, en el supuesto en que el referido certificado de residencia en E.A.U. no se pudiera obtener, es el propio contribuyente quie tiene que, mediante la aportación de las pruebas o indicios que considere oportunos (nóminas, alta en el registro consular, justificantes de colegios de los hijos, posibles pagos de alquileres, recibos de consumos de luz, teléfono, etc.?), probar su residencia en E.A.U.
Dichas pruebas o indicios, de conformidad con el principio ampliamente reconocido por los tribunales españoles de "valoración conjunta de la prueba", serán valorados conjuntamente con la existencia de otras pruebas o indicios relevantes, todo ello a efectos de finalmente poder determinar o no la residencia fiscal en España del contribuyente.
II) Tributación de los rendimientos del trabajo
En el caso de que el consultante pudiese acreditar su residencia fiscal en E.A.U. mediante el correspondiente certificado de residencia fiscal en el sentido del Convenio emitido por la autoridad fiscal competente de dicho Estado, sería de aplicación el Convenio de doble imposición Hispano-Emiratense. De lo contrario, sería de aplicación únicamente la normativa interna.
En caso de que resultase de aplicación el Convenio, el artículo 14 del Convenio Hispano-Emiratense, establece lo siguiente en cuanto a la imposición de las rentas del trabajo:
"1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año civil considerado, y b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.
(?)".
a) Residente fiscal en España
Si de las normas sobre residencia anteriormente señaladas se concluye que el consultante sigue conservando su residencia fiscal en España, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.1 del referido Convenio, las remuneraciones que obtenga por su trabajo desarrollado en E.A.U. se someten a imposición en España, pudiendo también someterse a imposición en los Emiratos Árabes Unidos.
No obstante, dichas remuneraciones tributarán exclusivamente en España de acuerdo con el artículo 14.2 del Convenio Hispano-Emiratense si el trabajador permanece en E.A.U. menos de 183 días durante cualquier período de doce meses consecutivos y las remuneraciones no se satisfacen por o en nombre de una empresa residente en dicho Estado y no se soportan por un establecimiento permanente situado en dicho territorio.
Teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 14 del referido Convenio, y dado que no se cumplirían todas las condiciones establecidas en su apartado 2, ya que, entre otras razones, según se deduce del escrito de la consulta, el trabajador desplazado, perceptor de dicha renta, sí que permanecería en E.A.U. por un período de tiempo superior a 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año civil considerado, sería de aplicación lo establecido en el apartado 1 de dicho precepto.
De acuerdo con dicho apartado 1, las remuneraciones de dicho trabajador, residente en España pueden tributar en ambos países, dado que su trabajo se desarrolla en E.A.U., correspondiendo a España, como Estado de residencia del perceptor de las rentas, el evitar la doble imposición, en caso de que ésta se produzca, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22.1 del Convenio Hispano-Emiratense en su caso, y su legislación interna, en este caso el artículo 80 de la LIRPF.
Teniendo en cuenta lo anterior, dado que según el citado Convenio, España tiene potestad para gravar dicha renta, el trabajador, en la medida que sea considerado residente fiscal en España, integrará en su base imponible del IRPF del ejercicio correspondiente, la renta derivada de su trabajo desarrollado en E.A.U., junto al resto de rentas mundiales obtenidas por esta persona, de acuerdo con las normas de la LIRPF.
b) No Residente fiscal en España

Si de las normas sobre residencia se concluye que el consultante no conserva su residencia fiscal en España, esta persona sería considerado contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR), y tributaría por este Impuesto, sólo por las rentas de fuente española que pudiera obtener.
En este sentido, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado primero de artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE del 12 de marzo de 2004, que señala:
"Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.".
Por su parte, el artículo 13.1.c).1º del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a)? b)? c) Los rendimientos del trabajo:
1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.".
En consecuencia, en el caso de que el consultante sea no residente en España, sólo cuando las retribuciones percibidas por esta persona deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español, dichos rendimientos pueden tributar en España.
No obstante, dado que en este caso, según el escrito de la consulta, el trabajo no se va a desarrollar en territorio español, sino que se va a desarrollar en E.A.U., dicha renta no se considerará como obtenida en territorio español, y por tanto será una renta no sujeta al IRNR, sin que proceda por parte del pagador de dichas rentas, la práctica de retención a cuenta del IRNR.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.