Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1494-06 de 12 de Julio de 2006

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 20-uno-22º y 75

Cuestión

Momento en el que se produce el hecho imponible en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2.- Base imponible en el citado Impuesto.

3.- Derecho a solicitar la empresa promotora al sujeto pasivo la liquidación de dicho Impuesto en la operación de cesión de los derechos económicos antes de proceder al cambio de titularidad.

4.- Obligaciones formales frente a la Administración Tributaria y frente a los compradores de la vivienda.

5.- Repercusión que el cambio de titularidad tiene en las cuotas de IVA ya repercutidas al producirse los cobros parciales del primer comprador.

Descripción

La sociedad consultante se dedica a la promoción y venta inmobiliarias. Un comprador con el que se ha celebrado un contrato privado y al que se le ha cobrado parcialmente el precio de la vivienda que se vende, solicita que se produzca un cambio de titularidad en el contrato para ceder sus derechos a una tercera persona.

Contestación

I.- El supuesto de hecho planteado es el siguiente:

Una sociedad, dedicada a la promoción inmobiliaria, formaliza la venta de una vivienda en documento privado, no otorgándose escritura pública hasta la fecha en que se produzca la entrega del inmueble. Hasta ese momento, en cada uno de los cobros realizados con anterioridad a la entrega de la vivienda se repercute el Impuesto sobre el Valor Añadido, de donde se deduce que se trata de una primera entrega de edificaciones sujeta y no exenta de este Impuesto.

El comprador con el que se ha celebrado el contrato privado, y que ya ha satisfecho parcialmente el precio de la vivienda, tiene intención de ceder sus derechos a una tercera persona, por lo que solicita el cambio de titularidad del contrato privado ante la entidad promotora, que no obtiene beneficio alguno en la operación. De la redacción de la consulta se deduce que el comprador que cede los derechos al tercero no tiene la condición de empresario o profesional, por lo que no resulta sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

II.- En cuanto a la tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), se plantean las siguientes cuestiones:

1.- En qué momento se produce el hecho imponible: si al formalizar la operación en contrato privado, o si es necesario que se otorgue escritura pública.

2.- Cuál sería la base imponible en la cesión de derechos:

- el importe pagado hasta la fecha por el cedente del derecho
- el importe total de la adquisición de la vivienda, o
- el importe de la contraprestación obtenida por la cesión

3.- Derecho de la empresa promotora a solicitar del sujeto pasivo la liquidación del ITP y AJD de la operación de cesión de los derechos derivados del contrato privado, antes de proceder al cambio de titularidad.

4.- Obligaciones formales de la empresa promotora frente a la Administración Tributaria y frente a los compradores de la vivienda.

1.- Momento en el que se entiende producido el hecho imponible.

Ya se ha comentado que se parte del supuesto de que el comprador del inmueble que pretende ceder sus derechos a un tercero no tiene la consideración de sujeto pasivo del IVA, pues, en caso contrario, la operación quedaría sujeta a este impuesto y, en consecuencia, no sujeta al ITP y AJD:

- Ni en la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), por aplicación del artículo 7.5 del Texto Refundido del Impuesto: "No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido".

- Ni en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD), concepto Documento Notarial, por no reunir los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido al no tratarse de un documento notarial.

Así mismo, se considera que la cesión de tales derechos es onerosa puesto que en el escrito de consulta se habla de la "contraprestación que se obtenga al ceder el derecho ?". En caso contrario, tal operación constituiría hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

De acuerdo con las premisas anteriores, la operación por la que una persona, compradora de un inmueble en construcción, ha cedido a un tercero los derechos del contrato privado de compraventa celebrado con el promotor, antes de la finalización y consiguiente entrega de la construcción de dicho inmueble, es una operación sujeta al ITP y AJD, en su modalidad de transmisión patrimonial onerosa, conforme a lo dispuesto en el artículo el artículo 7.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del impuesto, que dispone que son transmisiones patrimoniales sujetas "las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas".

En el caso planteado el cedente no tiene la condición de propietario del inmueble, pues en nuestro sistema jurídico la adquisición de la propiedad está condicionada a un doble requisito: la concurrencia del titulo, contrato de compraventa, que si ha tenido lugar, y el modo o entrega del bien que, por el contrario, aún no se ha producido.

Por tanto, no se trata de la transmisión de un inmueble, sino de los derechos que ostenta el cedente frente a la entidad vendedora, a consecuencia de la celebración del contrato privado de compraventa del referido inmueble.

Siendo el contrato de compraventa un contrato consensual que se perfecciona por el consentimiento de los otorgantes sobre la cosa y el precio, el día de la celebración del contrato privado será la fecha en que se entiende realizado el hecho imponible y en la que se produce el devengo del Impuesto, conforme al artículo 49.1.a) del Texto Refundido:

"1. El impuesto se devengará:

En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado.
??".

2.- Base imponible.

Conforme al artículo 10.1 del Texto Refundido, la base imponible, en la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda, y del que únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.

Junto a este regla general, el artículo 17.1 del Texto Refundido establece una regla especial, según la cual "en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos".

Es decir, que en el supuesto planteado en el escrito de consulta habrá que atender al valor real del inmueble cuyos derechos se han cedido mediante la operación descrita, puesto que tal es el bien que obtendrá en su momento el cesionario de los derechos del contrato privado de compraventa cuando ejercite aquéllos.

El concepto de valor real constituye un concepto jurídico de difícil determinación, que el Tribunal Supremo viene considerando como el valor intrínseco o por naturaleza del bien o derecho, o valor verdadero, asimilándolo al valor de mercado cuando esto sea posible por existir un mercado de los bienes o derechos transmitidos (sentencia de 7 de mayo de 1991). En cuanto a los gastos deducibles para la fijación de la base imponible, el propio artículo 10 citado anteriormente limita los mismos a las cargas que disminuyan el valor real de los bienes o derechos transmitidos, a la vez que excluye la posibilidad de deducir las deudas, incluso aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.

3.- Derecho de la empresa promotora a solicitar del sujeto pasivo la liquidación del ITP y AJD.

Conforme al artículo 8 del Texto Refundido "estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:

a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.
?..".

Por otro lado el artículo 53 del Texto Refundido establece que "Los órganos judiciales, bancos, cajas de ahorro, asociaciones, sociedades, funcionarios, particulares y cualesquiera otras entidades públicas o privadas, no acordarán las entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto, su exención o no sujeción, salvo que la Administración lo autorice".

Por tanto, la promotora, con carácter previo a la entrega del bien y otorgamiento de la escritura publica, deberá exigir al nuevo titular, sujeto pasivo de la cesión de derechos que ha originado el cambio de titularidad, que acredite el pago del impuesto originado por la citada operación.

4.- Obligaciones formales de la empresa promotora frente a la Administración Tributaria y frente a los compradores de la vivienda.

Tanto el artículo 51 del Texto Refundido como su desarrollo reglamentario en los artículos 97 y siguientes del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio), cuando se refieren a las obligaciones formales lo hacen exclusivamente en relación a los sujetos pasivos del impuesto, cualidad que no ostenta la empresa promotora, por lo que no le incumbe obligación formal alguna en relación a la operación planteada.

III.- En lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

El apartado dos, letra a) del citado artículo 4 determina que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.

La letra b) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto, otorga la condición de empresario o profesional, en todo caso, a las sociedades mercantiles.

El apartado uno del artículo 8 de la Ley del Impuesto, define las entregas de bienes como "la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes".

El artículo 20, apartado uno, número 22 de la Ley 37/1992 establece la exención de "las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación."

En este sentido, continúa diciendo dicho apartado que "a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada".

En cuanto al devengo del Impuesto, según lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley aquél se producirá cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente de los bienes objeto de entrega, o cuando la entrega se efectúe conforme a la legislación que le sea aplicable. Además, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

En consecuencia, el contrato de compraventa de viviendas en construcción entre la sociedad consultante (promotora) y el comprador (particular), sólo dará lugar a que se realicen unos pagos anticipados por el adquirente que determinan el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichos pagos, pero no se ha producido el hecho imponible (entrega del bien).

La primera entrega de la vivienda será la realizada por la promotora una vez finalizada su construcción, es decir cuando aquélla se ponga a disposición del adquirente que figura en la escritura pública de compraventa (el tercero al cual se le han cedido los derechos sobre la vivienda), dicha entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, produciéndose en ese momento el devengo de este Impuesto correspondiente a la entrega del bien. La entidad consultante deberá repercutir con motivo de la entrega del inmueble el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al precio total del inmueble objeto de compraventa, minorado por el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido con anterioridad por los pagos anticipados.

R>5.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.