Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1384-19 de 12 de Junio de 2019

Normativa

Ley 37/1992 art. 148-149-154-156-157-158-159-160

Normativa

Ley 37/1992 art. 148-149-154-156-157-158-159-160

Cuestión

Forma de determinar la base imponible sobre la que deben repercutirse tanto el Impuesto sobre el Valor Añadido y el recargo de equivalencia correspondiente.

Descripción

La consultante se dedica a la venta al por menor de tabaco en una expendeduría de tabaco tributando por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, realizando ventas de tabaco a establecimientos autorizados a la venta con recargo (bares, restaurantes, etc.) que tributan por el régimen especial del recargo de equivalencia de dicho tributo.

Contestación

1.- En relación con los hechos y cuestión planteada este Centro directivo ha emitido diversas contestaciones vinculantes a consulta, entre otras, de 13 de diciembre 2016, nº V5273-16; de 19 de diciembre de 2016, nº V5359-16; y de 23 de octubre 2017, nº V2706-17, con el siguiente contenido:

“1.- La venta de labores de tabaco a través de máquinas expendedoras mediante la modalidad de gestión delegada está recogida en el Real Decreto 1199/1999, de 9 de julio, por el que se desarrolla la Ley 13/1998, de 4 de mayo, de Ordenación del mercado de tabacos y normativa tributaria, y se regula el estatuto concesional de la red de expendedurías de tabaco y timbre (BOE de 13 de julio de 1999) y, en particular, en el artículo 25, apartados cuatro y cinco, que están redactados por el Real Decreto 748/2014, de 5 de septiembre (BOE de 10 de septiembre), que modifica el Real Decreto 1199/1999.

En relación con la modificación realizada por el mencionado Real Decreto 748/2014, el Comisionado para el Mercado de Tabacos, por su parte, remitió un documento a la Unión de Estanqueros en el que aclara algunas de las consultas más frecuentes que le han planteado a propósito del Real Decreto 748 de 2014. El documento está disponible en la sección de “Información Legal” en “Legislación” dentro del apartado Manuales del Comisionado para el Mercado de Tabacos. Dicho documento, entre otras cuestiones, dice lo siguiente:

“8.- PAGO DE LAS LABORES. La modalidad de pago entre dos empresarios (expendedor y punto de venta con recargo) forma parte de su libertad de gestión comercial y excede por tanto el ámbito competencial de este Comisionado. No obstante, debe existir en cualquier caso una venta efectiva de las labores de tabaco, no siendo admisible, por ejemplo, el mero pago a posteriori de comisiones por número de labores efectivamente vendidas en la máquina expendedora de tabaco.”.

Por su parte, la Unión de Asociaciones de Estanqueros de España, en su página web, recoge también varias preguntas al respecto. En particular, las siguientes:

“La gestión delegada ¿permite la recogida, transporte, conteo y administración de la recaudación de la máquina expendedora?

La recogida, transporte, conteo y administración de la recaudación pueden estar incluidas en el concepto de gestión de la máquina expendedora; todo ello sin perjuicio de que exista en todo caso una venta efectiva de las labores de tabaco por parte del expendedor al titular del punto de venta con recargo. Por las actividades de Gestión Delegada el expendedor no puede ni cobrar ni recibir ninguna retribución.

¿Cómo se articula el pago de las labores de tabaco entre el estanco y el PVR?

Debe existir en todo caso una venta efectiva de las labores de tabaco, no siendo admisible el mero pago a posteriori de comisiones por número de labores efectivamente vendidas en la máquina expendedora de tabaco.”

En base a todo lo anterior, en el supuesto objeto de consulta, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, habría dos operaciones diferenciadas:

- Una entrega de labores de tabaco del expendedor (estanco) al punto de venta con recargo (bar, cafetería, etc.), y

- Una entrega de labores de tabaco del punto de venta con recargo al consumidor final.

En cuanto a la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de estas operaciones resultará plenamente aplicable el criterio de este Centro Directivo recogido, entre otras, en la Resolución de 8 de mayo de 2014, nº consulta V1256-14, que estableció lo siguiente:

“1.- El artículo 148, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

El apartado dos de dicho artículo declara que “en el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica”.

2.- El artículo 149, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que “a los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabrica , elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en re lación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indica dos en el párrafo anterior , sin perjuicio de su consi deración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron .

2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad So Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesional es, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.

3.- El artículo 154, apartado uno de la Ley del Impuesto determina que “la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.”

Por otro lado, el apartado tres de dicho artículo 154 preceptúa que “los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del Impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.”.

4.- Los artículos 156, 157, 158, 159 y 160 de la Ley 37/1992, declaran lo siguiente:

“Artículo 156. Recargo de equivalencia.

El recargo de equivalencia se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:

1º. Las entregas de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.

(…)

Artículo 157. Supuestos de no aplicación del recargo de equivalencia.

Se exceptúan de lo dispuesto en el artículo anterior las siguientes operaciones:

(…)

3º. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes de cualquier naturaleza que no sean objeto de comercio por el adquirente.

Artículo 158. Sujetos pasivos del recargo de equivalencia .

Estarán obligados al pago del recargo de equivalencia:

1º. Los sujetos pasivos del Impuesto que efectúen las entregas sometidas al mismo.

2º. Los propios comerciantes sometidos a este régimen especial en las adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones que efectúen, así como en los supuestos contemplados en el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.

Artículo 159. Repercusión del recargo de equivalencia.

Los sujetos pasivos indicados en el número 1º del artículo anterior, están obligados a efectuar la repercusión del recargo de equivalencia sobre los respectivos adquirentes en la forma establecida en el artículo 88 de esta Ley.

Artículo 160. Base imponible.

La base imponible del recargo de equivalencia será la misma que resulte para el Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

5.- El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

Es criterio de este Centro directivo, según la resolución vinculante de 7 de febrero de 1986 (BOE del 11 de febrero), que “en los casos en que se establezcan tarifas de precios en las que figure incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, la base imponible del citado tributo resultará de la aplicación de la siguiente fórmula:

Base imponible = 100 x precio tarifa (Impuesto incluido) / 100 + tipo gravamen.”.

6.- En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente:

1º.- Los estancos que apliquen el régimen especial del recargo de equivalencia por su actividad de comercio al por menor de tabaco, según lo dispuesto en el apartado tres del artículo 154 de la Ley 37/1992, no pueden repercutir cantidad alguna en concepto de recargo de equivalencia con ocasión de las ventas de tabaco que efectúen, cualquiera que sea la condición del destinatario de dichas ventas; aunque si repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del Impuesto sobre el Valor Añadido a la base imponible correspondiente a las ventas de tabaco.

2º.- Los estancos que apliquen el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido por su actividad de comercio al por menor de tabaco, cuando vendan tabaco a establecimientos autorizados a la venta con recargo acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia por su comercialización, deberán repercutir tanto el Impuesto sobre el Valor Añadido como el recargo de equivalencia correspondiente sobre dichos establecimientos.

3º.- A efectos de los números anteriores, la base imponible sobre la que deben repercutirse dichos Impuesto y, en su caso, recargo, dado que los precios de venta al público, incluidos los diferentes tributos, están fijados legalmente, se calculará de la siguiente forma:

Base imponible = 100 x precio venta al público (IVA incluido) / 100 + tipo gravamen (21).”.

En base a lo anterior, la consultante deberá cobrar a su cliente acogido al régimen especial del recargo de equivalencia el precio de venta al público, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, de la entrega de tabaco efectuada y, además, el recargo de equivalencia repercutido y calculado conforme a lo expuesto anteriormente, que posteriormente liquidará e ingresará en la Hacienda Pública. Por lo que no es correcta la apreciación realizada por la consultante de que debe asumir el recargo de equivalencia.

2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.