Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1149-18 de 08 de Mayo de 2018

Normativa

Ley 35/2006 arts. 33-1. 33-5-a, 34-1-a, 35, 37-1-h, 95bis

Normativa

Ley 35/2006 arts. 33-1. 33-5-a, 34-1-a, 35, 37-1-h, 95bis

Cuestión

A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante se plantea:

1º Calificación de la renta obtenida por la venta de las monedas virtuales 'bitcoin' a cambio de euros.

2º Si el intercambio de las monedas virtuales 'iota' por 'bitcoin' origina obtención de renta y, en su caso, calificación de la misma.

3º En el caso de que en un futuro el consultante perdiera su condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si le sería aplicable el régimen de ganancias patrimoniales por cambio de residencia previsto en el artículo 95 bis de la Ley del citado Impuesto en relación con las monedas virtuales que tuviera.

Descripción

El consultante compró en los años 2013 y 2014, a través de portales de internet, monedas virtuales 'bitcoin' e 'iota' mediante su pago en euros. En 2017 intercambió las monedas virtuales 'iota' por monedas virtuales 'bitcoin' y posteriormente en el mismo año 2017 ha vendido a cambio de euros a través de portales de internet parte de las monedas virtuales 'bitcoin' que tenía obteniendo ganancia.

Las operaciones con dichas monedas virtuales se realizadon como inversión particular y no en el ámbito de una actividad económica.

El consultante podría en un futuro desarrollar un proyecto personal que le exigiría su desplazamiento al extranjero, pudiendo perder su condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Contestación

Ante la ausencia de una definición en la normativa española de lo que se entiende por “monedas virtuales”, también llamadas “criptomonedas”, cabe acudir al concepto que se contiene en la Propuesta de Directiva del Parlamento Europeo y del Consejo por la que se modifica la Directiva (UE) 2015/849 relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, y por la que se modifica la directiva 2009/101/CE, en cuya última versión, publicada el 19 de diciembre de 2017, se considera como moneda virtual: “una representación digital de valor que no es emitida o garantizada por un banco central o una autoridad pública, no está necesariamente vinculada a una moneda legalmente establecida, y no posee la consideración de moneda o dinero de curso legal, pero se acepta por personas o entidades, como medio de intercambio, y que puede ser transferida, almacenada y negociada electrónicamente”.

Teniendo en cuenta la anterior definición, las monedas virtuales son bienes inmateriales, computables por unidades o fracciones de unidades, que no son moneda de curso legal, que pueden ser intercambiados por otros bienes, incluyendo otras monedas virtuales, derechos o servicios, si se aceptan por la persona o entidad que transmite el bien o derecho o presta el servicio, y que pueden adquirirse o transmitirse generalmente a cambio de moneda de curso legal.

Atendiendo a que cada moneda virtual tiene su origen en un protocolo informático específico, distinto ámbito de aceptación, distinta liquidez, valor y denominación, las distintas monedas virtuales son bienes diferentes.

El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) - en adelante, LIRPF-, dispone que: “Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.”

Por su parte, el apartado 1 del artículo 33 de la misma Ley establece que: “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”

El intercambio de una moneda virtual por otra moneda virtual diferente constituye una permuta, conforme a la definición contenida en el artículo 1.538 del Código Civil, que dispone: “La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra”. Dicho intercambio da lugar a una alteración en la composición del patrimonio, ya que se sustituye una cantidad de una moneda virtual por una cantidad de otra moneda virtual distinta, y con ocasión de esta alteración se pone de manifiesto una variación en el valor del patrimonio materializada en el valor de la moneda virtual que se adquiere en relación con el valor al que se obtuvo la moneda virtual que se entrega a cambio.

En consecuencia, el intercambio entre monedas virtuales diferentes realizado por el contribuyente al margen de una actividad económica da lugar a la obtención de renta que se califica como ganancia o pérdida patrimonial conforme al citado artículo 33.1., cuya cuantificación deberá realizarse conforme a lo previsto en los artículos 34.1.a), 35 y 37.1.h) de la LIRPF.

El artículo 34.1.a) establece con carácter general que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, valores que en el caso de adquisiciones y transmisiones a título oneroso vienen definidos en el artículo 35 de la misma Ley, que dispone:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

(…)

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”

Y el artículo 37.1, que recoge determinadas normas específicas de valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales, en su letra h) establece que cuando la alteración patrimonial proceda: “h) De la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:

- El Valor de mercado del bien o derecho entregado.

- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.”

A efectos de posteriores transmisiones, el valor de adquisición de las monedas virtuales obtenidas mediante permuta será el valor que haya tenido en cuenta el contribuyente por aplicación de la regla prevista en el citado artículo 37.1.h) como valor de transmisión en dicha permuta.

Asimismo, la venta de monedas virtuales a cambio de euros realizada al margen de una actividad económica, dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial para el consultante, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF anteriormente transcrito, cuyo importe será, según el artículo 34 de la LIRPF, la diferencia entre los respectivos valores de adquisición y de transmisión.

Por lo que respecta a la aplicación del régimen de ganancias patrimoniales por cambio de residencia en relación con las monedas virtuales de las que el consultante fuera titular, el apartado 1 del artículo 95 bis de la LIRPF dispone lo siguiente:

“1. Cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, y concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

(…)”

A la vista del precepto transcrito, y por lo que se refiere a las monedas virtuales “bitcoin” a que se alude en la consulta, su titularidad no se encontraría incluida en el ámbito de aplicación del régimen de ganancias patrimoniales por cambio de residencia, al no tener dichas monedas virtuales consideración de acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad. Ello sin perjuicio de que en el caso de titularidad de otras monedas virtuales distintas habrá que conocer sus características a efectos de determinar si se encuentran o no incluidas en el ámbito de aplicación de dicho régimen.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.