Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0941-21 de 16 de Abril de 2021

Normativa

Ley 38/1992, artículos 56, 59 y 60

Real Decreto 1165/1995, artículo 128

Cuestión

Sujeción del referido producto al Impuesto sobre las Labores del Tabaco.

Descripción

La consultante tiene el propósito de distribuir en el territorio de aplicación del Impuesto sobre las Labores del Tabaco un producto consistente en unas piedras naturales bañadas en glicerol y/o propilenglicol y saborizantes, no contienen tabaco ni nicotina, que se utilizarían mediante inhalación de los vapores producidos por calentamiento del producto con carbón en una pipa de agua.

Contestación

I. El Impuesto sobre las Labores del Tabaco es un impuesto especial de fabricación, regulado en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE. 

La consideración del producto a que se refiere la descripción sucinta de hechos como una labor del tabaco dependerá de su encaje en el ámbito objetivo del Impuesto sobre las Labores del Tabaco, en adelante ILT, cuyo artículo 56 establece:

 “Artículo 56. Ámbito objetivo.

 A efectos de este impuesto tienen la consideración de labores del tabaco:

1. Los cigarros y los cigarritos.

2. Los cigarrillos.

 3. La picadura para liar.

 4. Los demás tabacos para fumar.”.

 Para definir estas labores, el artículo 59 de la LIE dispone:

 “Artículo 59. Conceptos y definiciones.

 1. A efectos de este impuesto tendrán la consideración de cigarros o cigarritos, siempre que sean susceptibles de ser fumados sin transformación y estén destinados exclusivamente a ello, dadas sus propiedades y las expectativas normales de los consumidores:

 a) Los rollos de tabaco provistos de una capa exterior de tabaco natural.

 b) Los rollos de tabaco con una mezcla de tripa batida y provistos de una capa exterior de tabaco reconstituido del color normal de los cigarros que cubre íntegramente el producto, incluido el filtro si lo hubiera, pero no la boquilla en el caso de los cigarros con boquilla, cuando su masa unitaria sin filtro ni boquilla sea igual o superior a 2,3 gramos y no supere los 10 gramos y su perímetro, al menos en un tercio de su longitud, sea igual o superior a 34 milímetros.

 Estas labores tendrán la consideración de cigarros o cigarritos según que su peso exceda o no de 3 gramos por unidad.

 2. Tendrán igualmente la consideración de cigarros o cigarritos los productos constituidos parcialmente por sustancias distintas del tabaco, pero que respondan a los demás criterios del apartado anterior.

 3. A efectos de este impuesto se considerarán cigarrillos los rollos de tabaco que puedan fumarse en su forma original y que no sean cigarros ni cigarritos con arreglo a lo establecido en los apartados anteriores.

Igualmente tendrán la consideración de cigarrillos los rollos de tabaco que mediante una simple manipulación no industrial se introducen en fundas de cigarrillos o se envuelven en hojas de papel de fumar.

 El rollo de tabaco a que refiere el párrafo anterior será considerado, a efectos de la aplicación del impuesto, como dos cigarrillos cuando tenga una longitud superior a 8 centímetros, sin sobrepasar los 11 centímetros, y como tres cigarrillos cuanto tenga una longitud superior a 11 centímetros, sin sobrepasar 14 centímetros, y así sucesivamente con la misma progresión.

 Para la medición de la longitud no se tendrá en cuenta ni el filtro ni la boquilla.

 4. A efectos de este impuesto tendrá la consideración de tabaco para fumar o picadura:

 a) El tabaco cortado o fraccionado de otro modo, hilado o prensado en plancha, no incluido en los apartados anteriores y que sea susceptible de ser fumado sin transformación industrial ulterior.

 b) Los desechos de tabaco acondicionado para la venta al por menor que no sean cigarros, cigarritos ni cigarrillos y que sean susceptibles de ser fumados. A estos efectos, se considerarán desechos de tabaco los restos de hojas de tabaco y los subproductos derivados del tratamiento del tabaco o de la fabricación de labores de tabaco.

 (…)

 6. Tendrán igualmente la consideración de cigarrillos y tabaco para fumar los productos constituidos exclusiva o parcialmente por sustancias de tráfico no prohibido que no sean tabaco pero que respondan a los restantes criterios establecidos en los apartados 3 y 4 anteriores. No obstante, los productos que no contengan tabaco no tendrán esta consideración cuando se justifique que tienen una función exclusivamente medicinal.

 (…)”.

 La norma establecida en el apartado 6 del artículo 56 de la LIE, trae causa en el apartado 2 del artículo 2 de la Directiva 2011/64/UE del Consejo, de 21 de junio de 2011, relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco (DOUE de 21 de junio), que establece:

 “2.   Se asimilarán a los cigarrillos y al tabaco para fumar los productos constituidos exclusiva o parcialmente por sustancias distintas del tabaco pero que respondan a los demás criterios del artículo 3 o del artículo 5, apartado 1.

 No obstante lo dispuesto en el párrafo primero, los productos que no contengan tabaco no se considerarán tabaco manufacturado cuando tengan una función exclusivamente medicinal.”.

Por otro lado, la Directiva 2014/40/UE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de abril de 2014, relativa a la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros en materia de fabricación, presentación y venta de los productos del tabaco y los productos relacionados y por la que se deroga la Directiva 2001/37/CE (DOUE de 29 de abril), establece, en su artículo 2, la siguiente definición de tabaco para pipa de agua:

 “13) «tabaco para pipa de agua»: un producto del tabaco que puede consumirse mediante una pipa de agua. A efectos de la presente Directiva, el tabaco para pipa de agua se considera un producto del tabaco para fumar. En caso de que un producto pueda utilizarse tanto como tabaco para pipa de agua como en calidad de tabaco para liar, se considerará tabaco para liar;”

II. La empresa consultante, junto con el escrito en que formula su consulta tributaria, ha aportado muestras de los ingredientes con los que se fabrica el producto final, así como una muestra del producto final que desea comercializar en el ámbito territorial de aplicación del ILT. Estas muestras han sido remitidas a la Subdirección General Químico-Tecnológica del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para que informe sobre las características de las mismas y si contienen tabaco.

Tras el análisis de las muestras, la Subdirección General Químico-Tecnológica informa lo siguiente respecto de cada una de las muestras aportadas:

Muestra 1. Envase transparente que contiene un líquido incoloro y transparente etiquetado como propilenglicol.

Se identifica como propilenglicol.

Muestra 2. Envase transparente que contiene un líquido incoloro y transparente etiquetado como glicerina.

Se identifica como glicerol.

Muestra 3. Envase transparente que contiene unos sólidos color blanco, etiquetado como zeolitas.

Se identifica como una materia mineral de tipo zeolita.

Muestra 4. Envase blanco etiquetado como “30 g Flavor Kiwi 100-7919200 09/2020 BORGWALTDT FLAVOR”.

Se identifica como una mezcla de sustancias aromatizantes.

Muestra 5. Envase incoloro etiquetado como “resultado final”, que contiene unos sólidos impregnados con un líquido viscoso de aroma intenso.

Se identifica como una preparación, que no contiene tabaco, del tipo a las empleadas para fumar en pipa de agua.

Asimismo, la Subdirección General Químico-Tecnológica en la descripción de la forma en que se consumen este tipo de productos en una pipa de agua, expone que, en la parte superior, cabeza de la pipa, se deposita la preparación a consumir, lleve tabaco o no. Esta se suele cubrir con una lámina de aluminio perforada sobre la que se sitúa una fuente de calor, que deberá aportarlo durante todo el tiempo que dure el consumo, ya que este tipo de productos no se consumen mediante una combustión autosostenida.

El aporte de calor se puede realizar de diversas formas, siendo una de ellas mediante la colocación de una pieza de carbón incandescente sobre la lámina de aluminio que cubre la preparación. La temperatura máxima que se alcanza con esta forma de consumo está sobre los 350°C. Se podrán utilizar otras formas de calentamiento que permitan alcanzar temperaturas similares.

El conjunto de productos formados en el tratamiento térmico de la preparación son los que inhala el consumidor.

Concluye su informe la Subdirección General Químico-Tecnológica indicando que, de acuerdo con lo señalado, el producto de la muestra 5, es susceptible de ser fumado en una pipa de agua, teniendo por tanto la consideración de labor de tabaco formada por sustancias distintas del tabaco.

III. De todo lo anterior, esta Dirección General concluye lo siguiente:

El producto que la empresa consultante desea comercializar está destinado a ser fumado en una pipa de agua. No se acredita ni se justifica que los referidos productos tengan una función exclusivamente medicinal. Por tanto, de acuerdo con lo previsto en el apartado 6 del artículo 59 de la Ley de Impuestos Especiales, se trata de productos que tienen la consideración de labor del tabaco, incluso aunque no contengan tabaco, ya que están constituidos exclusiva o parcialmente por sustancias de tráfico no prohibido y son susceptibles de ser fumados,

Este producto se encuentra sujeto al ILT y tributa al tipo impositivo establecido para las demás labores del tabaco en el artículo 60 de la LIE que señala:

 “1. El impuesto se exigirá conforme a la siguiente tarifa:

 (…)

 Epígrafe 4 – Las demás labores del tabaco: 28,4 por 100.

 Las demás labores del tabaco estarán gravadas al tipo único de 22 euros por kilogramo cuando la cuota que resultaría de la aplicación del tipo establecido en el párrafo anterior sea inferior a la cuantía de este tipo único.

 2. A los efectos de este artículo, por precio de venta al público para cada epígrafe se entenderá el precio máximo de venta al público, en expendedurías de tabaco y timbre situadas en la Península o Islas Baleares, incluidos todos los impuestos.

 (…)”.

IV. Finalmente, para la comercialización de estos productos también debe tenerse en cuenta lo previsto en el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), en su artículo 128, relativo a las comunicaciones que deben efectuar los fabricantes e importadores de labores del tabaco, establece:

 “1. Sin perjuicio de lo establecido en el artículo tercero de la Ley 38/1985, de 22 de noviembre, y en sus disposiciones de desarrollo, los fabricantes de labores del tabaco establecidos en la Comunidad o, en su caso, sus representantes o mandatarios en la Comunidad, así como los importadores de países terceros, comunicarán con anterioridad al centro gestor las labores que van a comercializar o importar en el ámbito territorial interno.

2. En la comunicación a que se refiere el apartado 1 anterior, se efectuará una descripción de la labor, indicando clase de labor, de acuerdo con los conceptos definidos en el artículo 59 de la Ley, número de cigarrillos, cigarros o cigarritos, contenido en cada paquete, o peso neto para las demás labores, marca, nombre del fabricante y país de fabricación. Igualmente indicarán en la citada comunicación el precio máximo de venta al público que han fijado para dichas labores.

3. Cuando los citados fabricantes o importadores decidan modificar los precios máximos fijados para las labores que comercializan o alguna de las características contenidas en la comunicación a que se refiere el apartado 2 anterior, deberán comunicar al centro gestor la modificación antes de que ésta tenga lugar.”.

Por su parte, el artículo 3 de la Ley 13/1998, de 4 de mayo, de Ordenación del Mercado de Tabacos y Normativa Tributaria establece:

“Uno. Será libre la importación y distribución al por mayor de labores de tabaco, cualquiera que sea su procedencia, sin más requisito que la obtención de licencia administrativa, previa comprobación, por el Comisionado para el Mercado de Tabacos, de que se cumplen las condiciones establecidas en los apartados dos y tres siguientes.

Dos. La licencia para la importación en territorio peninsular español, islas Baleares, Ceuta y Melilla de labores de tabaco se otorgará previa comprobación por el Comisionado del cumplimiento del requisito consignado en el apartado b) del número tres siguiente, salvo que el importador asegure la remisión directa del producto al almacén de cualquiera de los fabricantes o mayoristas autorizados.

Tres. La licencia para la distribución mayorista, en el ámbito territorial a que se refiere el artículo 1, apartado uno, se otorgará previa acreditación ante el Comisionado para el Mercado de Tabacos, por parte del peticionario, de su capacidad de prestación del servicio, entendiéndose por tal el cumplimiento de los siguientes requisitos con el alcance que se establecerá reglamentariamente:

a) Capacidad técnica, empresarial, contable y financiera proporcionada al volumen de negocio previsto.

b) Titularidad de uso de almacenes en territorio aduanero español que permitan el correcto almacenamiento, y en condiciones de seguridad, de los productos, así como la fácil comprobación por la Administración de las labores almacenadas, su origen y sus movimientos.

c) Posibilidad de utilización de medios de transporte exclusivo, sean propios o ajenos, que, en régimen de exclusiva dirección por el mayorista, permita la puntual distribución de las labores hasta las expendedurías. No obstante, el Comisionado para el Mercado de Tabacos podrá autorizar que se pueda simultanear dicha distribución con la de otras mercancías determinadas, en las condiciones que reglamentariamente se fijen.”.

Por ello, la empresa consultante tiene que dirigirse previamente al Comisionado para el Mercado de Tabacos, adscrito a la Subsecretaría del Ministerio de Hacienda. El Comisionado ejerce distintas competencias de carácter regulador y de vigilancia en el mercado de tabacos en todo el territorio nacional de aplicación del Impuesto, además de en Ceuta y Melilla, y entre otros, tiene por objetivos:

-Vigilar que los operadores del Mercado, incluidos los minoristas, actúen en el marco que les corresponde.

-Vigilar la calidad de los productos ofertados, de los utilizados en su elaboración y de los aditivos o sustancias incorporadas.

-Emitir informes para el establecimiento de nuevos fabricantes, importadores y distribuidores mayoristas.

-El otorgamiento de concesiones y renovaciones de expendedurías de tabaco y timbre.

-El otorgamiento de concesiones y renovaciones de puntos de venta con recargo.

Estas competencias relacionadas con la venta y suministro al por menor de labores del tabaco derivan de que las labores del tabaco constituyen un género estancado. Así, debe recordarse que el artículo 4 de la Ley 13/1998, de 4 de mayo, de Ordenación del Mercado de Tabacos y Normativa Tributaria (BOE de 5 de mayo), señala:

“Uno. El comercio al por menor de labores de tabaco en España, con excepción de las Islas Canarias, se mantiene en régimen de monopolio del que es titular el Estado, que lo ejerce a través de la Red de Expendedurías de Tabaco y Timbre.

Dos. Los precios de venta al público de los distintos tipos, marcas y modalidades de tabaco destinados a ser comercializados en España, con excepción de las islas Canarias, se determinarán por los fabricantes o, en su caso, sus representantes o mandatarios en la Unión Europea, en el caso de los producidos dentro de ella, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9, apartado 1, segundo párrafo, de la Directiva 95/59/CE del Consejo, de 27 de noviembre de 1995. En el supuesto de los elaborados fuera de dicho territorio se determinarán por su importador. Los fabricantes e importadores pondrán los precios en conocimiento tanto del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a los efectos prevenidos en la normativa reguladora de los Impuestos Especiales, como del Organismo autónomo Comisionado para el Mercado de Tabacos a efectos de su publicación, en el plazo máximo de un mes, en el «Boletín Oficial del Estado» para su publicidad y eficacia general. “.

Por lo tanto, existe también la obligación por parte del fabricante o importador de comunicar el precio de venta al público de dicha labor tanto al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria como al Organismo autónomo Comisionado para el Mercado de Tabacos.

En este sentido, puede señalarse también que el Capítulo II de la Ley 28/2005, de 26 de diciembre, de medidas sanitarias frente al tabaquismo y reguladora de la venta, el suministro, el consumo y la publicidad de los productos del tabaco (BOE de 26 de diciembre), se dedica a “Limitaciones a la venta, suministro y consumo de los productos del tabaco”.

Con objeto de proteger la salud de la población, esta Ley establece aquí no solo limitaciones a la venta sino también limitaciones en el suministro y para consumo de labores del tabaco. En concreto, su artículo 3 establece:

 “1. La venta y suministro al por menor de productos del tabaco sólo podrá realizarse en la red de expendedurías de tabaco y timbre o a través de máquinas expendedoras, ubicadas en establecimientos que cuenten con las autorizaciones administrativas oportunas, para la venta mediante máquinas, y queda expresamente prohibido en cualquier otro lugar o medio.

 (…)

 5. Se prohíbe, en el ejercicio de una actividad comercial o empresarial, la entrega, suministro o distribución de muestras de cualquier producto del tabaco, sean o no gratuitas, y la venta de productos del tabaco con descuento.

 Se presume que la entrega, suministro o distribución de muestras tiene lugar en el ejercicio de una actividad comercial o empresarial cuando se efectúa directamente por el fabricante, productor, distribuidor, importador o vendedor.

 6. Se prohíbe la venta y suministro de productos del tabaco por cualquier otro método que no sea la venta directa personal o a través de máquinas expendedoras que guarden las condiciones señaladas en el artículo siguiente. Queda expresamente prohibida la venta o suministro al por menor de productos del tabaco de forma indirecta o no personal, mediante la venta a distancia o procedimientos similares.”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.