Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0893-16 de 10 de Marzo de 2016

Normativa

Ley 37/1992 art. 8-Uno: 20-Uno-22º- 75-Uno y Dos

Cuestión

Tributación de la referida transmisión.

Descripción

La entidad consultante transmitió mediante escritura pública una vivienda unifamiliar en construcción a una persona física.
En la escritura pública se estipula que la vendedora (consultante) queda obligada a finalizar la construcción de la vivienda.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

El artículo 8.Uno de la Ley del Impuesto, establece que constituye una entrega de bienes "la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.".

Por su parte, el apartado dos, número 1º, de ese mismo artículo establece:

"También se considerarán entregas de bienes:

1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.".

2.- De acuerdo con el contenido de la consulta, la entidad consultante suscribió un contrato de compraventa, formalizada en escritura pública de julio de 2014, para la transmisión a una persona física de una vivienda unifamiliar en construcción.

Según el clausulado de dicha escritura, la compradora adquiría la propiedad de la vivienda pero la vendedora se comprometía a finalizar la construcción a su costa.

De esta forma, parece que se acordó que la transmisión de la propiedad de la vivienda en construcción y, por tanto, de los riesgos inherentes a la misma, se produjera mediante el otorgamiento de la referida escritura pública, de conformidad con lo establecido en el artículo 1.462, párrafo segundo, del Código Civil, pero la entidad vendedora se comprometía a la finalización de las obras de construcción. Sentado lo anterior, se concluye que parte del pago del precio de la compraventa constituye la contraprestación de la ejecución de obras que debe realizar la parte vendedora para la finalización de la misma.

En este sentido, el artículo 1462 del Código Civil establece lo siguiente:

"Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.

Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario".

Por tanto, con carácter general la cosa se entiende entregada cuando se pone en poder y posesión del adquirente. No obstante, el otorgamiento de la escritura pública equivale a la entrega de la cosa solamente si tal entrega no se ha producido, de hecho, con anterioridad o de la misma no se deduce que tendrá lugar posteriormente. Estas circunstancias han de reflejarse en dicha escritura pública, pero en el caso de que no se reflejase la primera de las mencionadas, ello no obsta para que la entrega se haya producido anteriormente.

El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, configurándose con carácter general como la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal.

Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 14.1 lo define como "la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario".

En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en la sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado.

De la jurisprudencia del Tribunal, se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de Derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria. Se deduce igualmente que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a estos efectos, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para su comparación con las que se confieren al propietario.

Por otra parte debe mencionarse que, de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia, en el Derecho español rige la teoría del título y del modo en la adquisición derivativa de derechos reales, entre ellos, el de propiedad.

A este respecto, el Tribunal Supremo, en sentencia número 628/1997, de 10 julio, ha señalado lo siguiente: "El contrato de compraventa produce el nacimiento de obligaciones, una de las cuales es la entrega de la cosa y esta entrega con finalidad traslativa constituye la tradición: aquel contrato es el título y esta tradición es el modo; la conjunción de ambos produce la adquisición de la propiedad en el comprador. Pero la tradición no sólo es la real, verdadera entrega de la cosa, sino la fingida -«traditio ficta»- una de las cuales es el llamado «constitutum possessorium». Se designa con el nombre de «constitutum possessorium» aquella especie de «traditio ficta» en la que el transmitente continúa poseyendo la cosa como arrendatario, depositario, etc., es decir, el poseedor inmediato (transmitente) continúa con la cosa, pero pasando a reconocer la posesión mediata de otro (el adquirente). El Código Civil no la prevé expresamente, pero se puede considerar que cabe en la tradición instrumental del artículo 1462, segundo párrafo, o en el 1463.

A su vez, debe recordarse la distinción entre posesión mediata e inmediata, importada de la doctrina alemana y aceptada por la española y por la jurisprudencia, en Sentencias, entre otras más antiguas, de 29 mayo 1990 y 8 junio 1990. La posesión inmediata se tiene directamente, sin mediador posesorio. La posesión mediata se tiene a través de la posesión de otro; hay desdoblamiento de posesiones: el mediato tiene la posesión como poder jurídico y el inmediato, como poder de hecho. Por tanto, la posesión mediata es la que se ostenta o tiene a través de otra posesión correspondiente a persona distinta con la que el poseedor mediato mantiene una relación de donde surge la dualidad o pluralidad posesoria.".

Por otra parte, la sentencia de 30 de septiembre de 2009, de ese mismo Tribunal dictada en el recurso de casación núm. 8183/2003 califica como primera entrega la transmisión de un edificio en construcción, en los siguientes términos:

"No cabe confundir una operación de transmisión de una obra en curso de construcción, que ha de ser terminada por el adquirente y que es objeto de entrega, en concepto de edificación no terminada, con la posibilidad de que, por convención contractual, se establezca, como objeto de una compraventa, la entrega de un edificio terminado, aún cuando la operación se convenga estando aún en fase de construcción, pues, en este caso, existe primera entrega una vez que se realice ésta, teniendo por objeto el edificio terminado, por lo que su posterior transmisión, también en fase de construcción, tiene la consideración de segunda entrega de edificación.".

En este supuesto, el contrato de compraventa recaía sobre un edificio cuya construcción, que aún no se había iniciado en el momento de su firma, iba a realizar la parte vendedora.

R>En todo caso, como señala el Tribunal Supremo en referida sentencia de 30 de septiembre de 2009, "En definitiva, a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera, segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención prevista en el art. 20, apartado uno, número 22 de la referida Ley, habrá que estar a los términos de los contratos por los que se efectúa la entrega".

Finalmente, el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), relativo a la calificación, dispone que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

3.- Atendiendo a lo dispuesto en el apartado anterior, en el caso planteado en la consulta, y según la información en ella contenida, a falta de la aportación de otros elementos de prueba que indicaran otra cosa, el otorgamiento de escritura pública equivale a la entrega de la vivienda en construcción que no estaba finalizada, produciéndose el efecto traslativo de la propiedad de la misma y pasando el comprador a ostentar la posesión mediata de aquélla.

En estas circunstancias y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la compradora se convierte en promotora de la edificación desde el momento que adquiere una edificación en curso no terminada, cuya finalización encarga a la parte vendedora, ejecución de obras incluida en el propio precio de la compraventa. Esta situación se produce con independencia de que la consolidación de la posesión plena de la vivienda se produzca una vez haya finalizado su construcción por parte de entidad vendedora. En ese momento, también se producirá la finalización de la posesión temporal concedida a la parte vendedora para finalizar las obras y obtener los permisos y autorizaciones correspondientes por encargo de la compradora.

4.- En relación con el devengo, el artículo 75.Uno de la Ley del Impuesto dispone que:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(?)".

Lo anterior se podrá acreditar por cualquier medio de prueba admisible en Derecho. Sobre este particular, esta Dirección General ha señalado, en contestación de 7 de julio de 2000, lo siguiente:

"El momento en que se produce la puesta a disposición del cliente de las obras que se ejecutan, depende de las condiciones pactadas entre las partes.".

En consecuencia, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entrega de la vivienda en construcción realizada por la entidad consultante se produce con ocasión de la puesta a disposición de la misma, hecho que, a tenor del contenido de la consulta, parece que tiene lugar con ocasión del otorgamiento de la escritura pública de julio de 2014.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de que en el supuesto de que se hubieran realizado pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se habría devengado en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos, tal y como establece el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992.

No obstante lo anterior, si, por el contrario, se llegara a la conclusión de que la entrega del inmueble en los términos expuestos en los apartados anteriores de la presente contestación tiene lugar con posterioridad a la finalización de la construcción del mismo, el objeto del contrato de compraventa no sería una vivienda en construcción sino una vivienda terminada, produciéndose el devengo de dicha entrega cuando la misma se ponga en poder y disposición del adquirente.

5.- En lo que respecta al tipo impositivo aplicable, el artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que el citado Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

En este sentido, el artículo 91 en su apartado uno.1, número 7º de la mencionada Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a "las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.".

De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General (por todas, consulta de 17 de febrero de 2010, nº V0284-10) un bien inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal.

No obstante lo anterior, el tipo de gravamen aplicable a las entregas de edificaciones en construcción (incluso viviendas) es el general del 21 por ciento.

De lo expuesto se deduce que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a las entregas de viviendas y plazas de garaje anexas, con las limitaciones establecidas en la Ley. Por el contrario, será de aplicación el tipo general del 21 por ciento a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que no sean aptas en el estado en que se produce su entrega para su utilización como viviendas.

Entre las entregas que deberán tributar al tipo general del Impuesto se encuentran las de edificios de viviendas que, debido a que su construcción no ha sido terminada, no son aptos para dicha utilización.

Así, resultará determinante definir cuál es el objeto de la entrega, de cara a establecer el tipo impositivo aplicable. Si el objeto de la entrega es una vivienda en construcción, de manera que el adquirente debe proceder a su terminación, el tipo aplicable será en todo caso el general del Impuesto; no obstante, si el objeto de la entrega es una vivienda terminada, aunque se concierte la operación cuando la construcción aún no ha finalizado, el tipo aplicable será el reducido.

En el caso descrito en la consulta, al entenderse producida la entrega de la vivienda en construcción con el otorgamiento de escritura pública en julio de 2014, el objeto de dicha entrega es una vivienda cuya construcción no está terminada por lo que el tipo impositivo aplicable a la entrega de la misma sería del 21 por ciento.

R>Por otra parte, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno, número tres de la Ley 37/1992 de acuerdo con el cual se aplicará el tipo del 10 por ciento a las siguientes operaciones:

"1.º Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.".

En virtud de lo anterior, por la ejecución de obras que lleve a cabo la entidad consultante para terminar la construcción de la vivienda a que se refiere el escrito de consulta, deberá repercutir la cuota correspondiente aplicando el tipo del 10 por ciento.

A tal efecto debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley 37/1992, que regula las reglas especiales de determinación de la base imponible, y dispone en su apartado dos, lo siguiente:

"Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.".

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.