Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0889-15 de 23 de Marzo de 2015

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 16 y 63

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 16 y 63

Cuestión

Si el ingreso financiero surgido como consecuencia de la condonación con efectos retroactivos de los intereses devengados en el último ejercicio y en los dos anteriores efectuada por parte de los acreedores, ingreso que se registraría contablemente en la partida de otros ingresos financieros debería computarse y, en consecuencia, "netear" a los gastos financieros del ejercicio a efectos de la limitación en la deducibilidad fiscal de los gastos financieros establecida en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La sociedad A es la entidad dominante de un grupo de consolidación fiscal cuyas sociedades dependientes son las sociedades B y C.
Con fecha 5 de agosto de 2005, la sociedad A y la sociedad B suscribieron un acuerdo de financiación con un conjunto de entidades no vinculadas, fundamentalmente bancarias, en cuya virtud estas facilitaron liquidez a aquellas a cambio de su restitución bajo determinadas condiciones económicas.
El acuerdo de financiación fue objeto de modificación en cuanto a las condiciones financieras inicialmente pactadas entre las partes, en diversas ocasiones.
Como consecuencia de los cambios acaecidos en las últimas fechas, las mercantiles que suscribieron el acuerdo de financiación, han acordado una nueva modificación novativa y no extintiva del mismo en cuya virtud se ha producido una reducción del tipo de interés, con efecto retroactivo, en el ejercicio en curso y en los dos ejercicios anteriores. Tal modificación provoca, en la práctica, que las compañías acreedoras condonen, parcialmente y con efecto retroactivo, los intereses devengados en los últimos ejercicios y que, de esta forma, las sociedades integrantes del grupo fiscal vean reducida, por esta parte financiera, su deuda.
No es descartable que una modificación con el mismo contenido jurídico y económico pueda volver a producirse en futuros acuerdos de refinanciación.
El registro contable de la condonación parcial y con efectos retroactivos del gasto financiero devengado de acuerdo al contrato inicialmente suscrito entre las partes se efectuaría, de conformidad con el criterio de los auditores de cuentas de las sociedades, en una cuenta de ingresos financieros (como otros ingresos financieros).

Contestación

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Por su parte, el artículo 20 del TRLIS establece que:

"Artículo 20. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros.

1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.

A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.

(…)

4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite previsto en este artículo se referirá al grupo fiscal.

(…)"

Con la finalidad de establecer los criterios interpretativos necesarios que proporcionen seguridad jurídica en la aplicación práctica de este precepto, se dictó la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades. Dicha Resolución establece en el ordinal primero de su apartado II que:

"Primero. Concepto de gastos financieros e ingresos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios.

El límite a la deducibilidad de gastos financieros regulado en el artículo 20 del TRLIS se basa en el exceso de aquellos sobre los ingresos financieros de la entidad que se correspondan con ingresos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios.

Como consideración preliminar, debe señalarse que la limitación establecida en el artículo 20 del TRLIS actúa sobre el gasto financiero que no está sometido a otras limitaciones de la Ley como puede ser la de aquellos gastos financieros considerados no deducibles por aplicación del artículo 14.1.h) del TRLIS. Asimismo, se deberán tener en cuenta los ajustes sobre gastos o ingresos financieros que pudieran resultar por aplicación de la normativa relativa a precios de transferencia, de acuerdo con el artículo 16 del TRLIS.

Una vez establecido lo anterior, puesto que los dos conceptos, gastos financieros e ingresos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios, deben comparar partidas homogéneas, cabe señalar que ambos conceptos deben interpretarse atendiendo al sentido y finalidad de la norma. Tal y como señala la exposición de motivos del Real Decreto-ley 12/2012, la limitación establecida en el artículo 20 del TRLIS trata de favorecer indirectamente la capitalización empresarial, a través de la limitación del efecto fiscal del uso de la financiación ajena.

De lo que se deduce que tanto los gastos como los ingresos que se deben tomar en consideración a los efectos de la aplicación del límite establecido en el artículo 20 del TRLIS han de estar relacionados con el endeudamiento empresarial.

Por ello, los gastos financieros que deben tenerse en cuenta a los efectos del artículo 20 del TRLIS son aquellos derivados de las deudas de la entidad con otras entidades del grupo o con terceros, en concreto, los incluidos en la partida 13 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en adelante PGC, cuentas 661, 662, 664 y 665, como son los intereses de obligaciones y bonos, los intereses de deudas, los dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros o los intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring, teniendo en cuenta, de acuerdo con lo establecido por la normativa contable, el efecto de los costes de emisión o de transacción de las operaciones.

Se incluirán, por tanto, los intereses implícitos que pudieran estar asociados a las operaciones y las comisiones relacionadas con el endeudamiento empresarial que, de acuerdo con las normas contables, formen parte del importe de los gastos financieros devengados en el período impositivo.

No se incluirán, sin embargo, aquellos gastos financieros que, aun estando incluidos contablemente en la partida 13 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias, sean objeto de incorporación al valor de un activo, con arreglo a las normas contables, por cuanto su imputación efectiva al resultado del ejercicio y, por ende, a la base imponible de la entidad, se realiza a través de la amortización del activo, estando sometido a los límites establecidos en el artículo 11 del TRLIS y no al propio artículo 20 de dicha Ley. Tampoco se incluirán, por no estar relacionados con el propio endeudamiento empresarial, los gastos financieros por actualización de provisiones.

Los mismos criterios resultan de aplicación en relación con los ingresos financieros que minoran los gastos financieros para determinar el importe de los gastos financieros netos, como son los ingresos de valores representativos de deuda o los ingresos de créditos. Es decir, se tendrán en cuenta aquellos ingresos que procedan de la cesión a terceros de capitales propios, recogidos en la partida 12 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias, cuentas 761 y 762.

(…)"

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la sociedad A y la sociedad B suscribieron un acuerdo de financiación con un conjunto de entidades no vinculadas. Entre las modificaciones que se han ido efectuando en tal acuerdo financiero, se ha producido una reducción del tipo de interés, con efecto retroactivo, en el ejercicio en curso y en los dos ejercicios anteriores, que provoca, en la práctica, que las compañías acreedoras condonen, parcialmente y con efecto retroactivo, los intereses devengados en los últimos ejercicios y que las sociedades integrantes del grupo fiscal vean reducida, por esta parte financiera, su deuda.

Según se manifiesta en el escrito de consulta, el registro contable de la condonación parcial y con efectos retroactivos del gasto financiero devengado de acuerdo al contrato inicialmente suscrito entre las partes se efectuaría, de conformidad con el criterio de los auditores de cuentas de las sociedades, en una cuenta de ingresos financieros.

De conformidad con la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, los gastos por intereses derivados del acuerdo de financiación a que se refiere el escrito de consulta, así como las condonaciones parciales y con efecto retroactivo de los intereses devengados en los últimos ejercicios que las sociedades A y B contabilizan como ingresos financieros, se deben entender relacionados con el endeudamiento empresarial. Por lo tanto, tienen la consideración de gastos e ingresos financieros, a los efectos de la aplicación de la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros que establece el artículo 20 del TRLIS. En concreto, en relación con los ingresos obtenidos por la condonación parcial de los intereses, su tratamiento debe ser acorde con la deuda condonada. En la medida en que la condonación se corresponde con intereses de deuda sometidos a la limitación establecida en el artículo 20 del TRLIS, el ingreso correspondiente a condonación debe tener un tratamiento fiscal similar, considerándose, por tanto, a los efectos de determinar los gastos financieros netos, como ingresos financieros.

Por último cabe indicar que con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, resulta de aplicación la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que en su artículo 16 establece que:

"Artículo 16. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros.

1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.

A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refieren las letras g), h) y j) del artículo 15 de esta Ley.

(…)

5. A los efectos de lo previsto en este artículo, los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades se deducirán con el límite adicional del 30 por ciento del beneficio operativo de la propia entidad que realizó dicha adquisición, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a cualquier entidad que se fusione con aquella en los 4 años posteriores a dicha adquisición, cuando la fusión no aplique el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Estos gastos financieros se tendrán en cuenta, igualmente, en el límite a que se refiere el apartado 1 de este artículo.

Los gastos financieros no deducibles que resulten de la aplicación de lo dispuesto en este apartado serán deducibles en períodos impositivos siguientes con el límite previsto en este apartado y en el apartado 1 de este artículo.

El límite previsto en este apartado no resultará de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones en el capital o fondos propios de entidades si la adquisición se financia con deuda, como máximo, en un 70 por ciento del precio de adquisición. Asimismo, este límite no se aplicará en los períodos impositivos siguientes siempre que el importe de esa deuda se minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30 por ciento del precio de adquisición.

(…)"

Asimismo, en la regulación del régimen especial de consolidación fiscal, el artículo 63 de la LIS establece que:

"Las bases imponibles individuales correspondientes a las entidades integrantes del grupo fiscal, a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior, se determinarán de acuerdo con las reglas generales previstas en esta Ley, con las siguientes especialidades:

a) El límite establecido en el artículo 16 de esta Ley en relación con la deducibilidad de gastos financieros se referirá al grupo fiscal. (…)

(…)"

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.