Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0850-18 de 26 de Marzo de 2018

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts 87, 89.2

Cuestión

Si los motivos planteados son válidos a fin de acoger la operación descrita al régimen de neutralidad fiscal previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

El consultante, junto con sus hermanos y su madre, participa en diversas sociedades desde hace más de 20 años. En concreto, en las sociedades A y B, que realizan actividades inmobiliarias de arrendamiento, tiene una participación del 13,77% y del 13,81%, respectivamente. En la sociedad C, cuya actividad es la concesión de préstamos y arrendamiento de locales, tiene una participación del 20%. La inversión principal por importe la tiene en la sociedad D, con una participación del 8,75%. Esta sociedad pasó de ser una pequeña empresa familiar a ser una compañía multinacional líder mundial en el desarrollo de tecnología sostenible para la industria textil. A fin de obtener recursos económicos para continuar creciendo, a finales de 2015 se culminó con la operación de entrada de un fondo de inversión mediante la transmisión por parte de los socios de participaciones sociales que representan el 30% del capital de la sociedad. La participación actual del consultante en la sociedad D, el 8,75%, continuará en tanto el fondo mantenga su inversión, lo que supone una permanencia en el patrimonio familiar de al menos cinco años.

Al perder la sociedad D su carácter familiar, encontrarse el resto de sociedades en un proceso de sucesión a la segunda generación y el consultante estar próximo a su jubilación, decidió concentrar todo su patrimonio empresarial en una sociedad holding familiar X junto con su cónyuge y sus dos hijas. De esta forma, a finales de 2016 aportó a dicha sociedad los inmuebles de su patrimonio personal que se encuentran arrendados.

Se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en la aportación de la totalidad de las participaciones sociales del consultante en las entidades A, B, C y D a la sociedad holding X, en la que actualmente tiene una participación del 31,43%, a cambio de un incremento en dicha participación, con ello se pretende concentrar todo el patrimonio familiar a fin de evitar procesos de partición y conflictos familiares. Dada la disparidad del patrimonio y su distinta naturaleza, con el objetivo de facilitar este proceso, se plantea hacer posible una herencia por partes iguales sobre una sociedad que aglutine todas las participaciones y bienes familiares.

También se pretende evitar que los riesgos empresariales acaben afectando al patrimonio personal de los herederos, pues en la mayor parte de las ramas familiares se va a producir la sucesión a una segunda generación que en su mayor parte no estará vinculada al negocio.

Por último, se persigue canalizar los excedentes de liquidez que provengan de la distribución de dividendos en las sociedades participadas, tanto para resolver conflictos futuros como para financiar nuevos proyectos relacionados con la actividad inmobiliaria y empresarial.

Contestación

El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. El artículo 87 establece lo siguiente:

“Artículo 87. Aportaciones no dinerarias.

1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.

3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”

En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que se cumplan los requisitos previamente señalados en relación a las entidades cuya participación se aporta, y que la persona física consultante aporte a la nueva entidad holding residente en España una participación superior al 5% del capital de las entidades A, B, C y D (en concreto el 13,77%, el 13,81%, el 20% y el 8,75% respectivamente) y estas participaciones se hayan poseído ininterrumpidamente durante un año anterior a la fecha de formalización del documento público que recoja la operación, a la aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS.

Además, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual, “no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, pues justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de concentrar todo el patrimonio familiar a fin de evitar procesos de partición y conflictos familiares. Dada la disparidad del patrimonio y su distinta naturaleza, con el objetivo de facilitar este proceso, se plantea hacer posible una herencia por partes iguales sobre una sociedad que aglutine todas las participaciones y bienes familiares. También se pretende evitar que los riesgos empresariales acaben afectando al patrimonio personal de los herederos, pues en la mayor parte de las ramas familiares se va a producir la sucesión a una segunda generación que en su mayor parte no estará vinculada al negocio. Por último, se persigue canalizar los excedentes de liquidez que provengan de la distribución de dividendos en las sociedades participadas, tanto para resolver conflictos futuros como para financiar nuevos proyectos relacionados con la actividad inmobiliaria y empresarial. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin considerar otras circunstancias no mencionadas que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio sobre la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.