Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0753-17 de 24 de Marzo de 2017

Normativa

Ley 29/1987 arts. 37, 38 y 39. RISD Real Decreto1629/1991 art. 83 y 90

Normativa

Ley 29/1987 arts. 37, 38 y 39. RISD Real Decreto1629/1991 art. 83 y 90

Cuestión

1.- Si para la concesión del fraccionamiento del artículo 38.2 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en 5 anualidades es necesario siempre garantía o esta no es exigible si la deuda es inferior a 30.000,00 euros que establece la Orden HAP/347/2016, de 11 de marzo .

2.- Compatibilidad del artículo 47.1.a) del RGR con el 90.2 del Reglamento del ISD: Si la solicitud de fraccionamientos especiales del artículo 38 LISD en autoliquidaciones, exige presentar la autoliquidación junto a la solicitud en los 5 primeros meses del plazo de presentación.

3.- Si la Comunidad Autónoma no ha regulado competencia al respecto, si el órgano competente para conceder los fraccionamientos especiales del ISD son los Órganos de Gestión (D.A. 1ª.2 del RGR)

4.- Si el fraccionamiento del 38.2 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en 5 anualidades, se refiere a 5 plazos anuales o pueden ser plazos mensuales durante 5 años.

5- Si para acceder a los fraccionamientos especiales del ISD únicamente se exige que no haya liquidez en la herencia o también es preciso que no haya liquidez previa en el heredero.

6.- Si para solicitar el fraccionamiento regulado en el artículo 39.1 de la LISD en el caso de transmisión de empresa individual es necesario que resulte aplicable la exención regulada en el artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio de 1991).

Descripción

El consultante desea solicitar un aplazamiento o un fraccionamiento de los especiales regulados en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Contestación

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:

En primer lugar, cabe indicar que, conforme a lo dispuesto en los artículos 25, 26 y 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009), el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –ISD– es un impuesto cedido totalmente a las Comunidades Autónomas. Esta cesión total supone que se cede a la Comunidad Autónoma no solo el rendimiento del ISD producido en su territorio (el importe de la recaudación líquida derivada de las deudas tributarias correspondientes a los distintos hechos imponibles cedidos), sino también la gestión del impuesto.

Además, conforme a lo dispuesto en el artículo 48 de la misma Ley, se confiere a las Comunidades Autónomas de determinadas competencias, entre ellas, las relativas a los aspectos de gestión, en los términos recogidos en el apartado 2 de dicho artículo: «Las Comunidades Autónomas también podrán regular los aspectos de gestión y liquidación. No obstante, el Estado retendrá la competencia para establecer el régimen de autoliquidación del impuesto con carácter obligatorio en las diferentes Comunidades Autónomas, implantando éste conforme cada Administración autonómica vaya estableciendo un servicio de asistencia al contribuyente para cumplimentar la autoliquidación del impuesto». Por lo tanto, las reglas que se exponen a continuación deben entenderse sin perjuicio de las que, en su caso, haya dictado la Comunidad Autónoma competente para la gestión del impuesto sobre el que el consultante quiere solicitar un aplazamiento o un fraccionamiento (la contestación a consultas sobre la aplicación de las normas aprobadas por una Comunidad Autónoma corresponde a dicha Comunidad Autónoma: artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009).

Los artículos 37 a 39 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –LISD– disponen lo siguiente:

«Artículo 37. Norma general.

Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos siguientes de esta Sección, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones serán aplicables las normas sobre aplazamiento y fraccionamiento de pago establecidas en el Reglamento General de Recaudación.

Artículo 38. Aplazamiento y fraccionamiento por las oficinas de gestión.

1. Los órganos competentes para la gestión y liquidación del impuesto podrán acordar el aplazamiento, por término de hasta un año, del pago de las liquidaciones practicadas por causa de muerte, siempre que no exista inventariado efectivo o bienes de fácil realización suficientes para el abono de las cuotas liquidadas y se solicite antes de expirar el plazo reglamentario de pago. La concesión del aplazamiento implicará la obligación de abonar el interés de demora correspondiente.

2. En los mismos supuestos y condiciones podrán acordar el fraccionamiento de pago, en cinco anualidades como máximo, siempre que se garantice el pago en la forma que reglamentariamente se determine.

3. Asimismo, podrá acordarse el aplazamiento del pago, en las mismas condiciones a que hacen referencia los números anteriores, hasta que fuesen conocidos los causahabientes en una sucesión.

Artículo 39. Supuestos especiales de aplazamiento y fraccionamiento.

1. El pago de las liquidaciones giradas como consecuencia de la transmisión por herencia, legado o donación de una empresa individual que ejerza una actividad industrial, comercial, artesanal, agrícola o profesional o de participaciones en entidades a las que sea de aplicación la exención regulada en el punto dos del apartado octavo del artículo 4.º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, podrá aplazarse, a petición del sujeto pasivo deducida antes de expirar el plazo reglamentario de pago o, en su caso, el de presentación de la autoliquidación, durante los cinco años siguientes al día en que termine el plazo para el pago, con obligación de constituir caución suficiente y sin que proceda el abono de intereses durante el período de aplazamiento.

2. Terminado el plazo de cinco años podrá, con las mismas condiciones y requisitos, fraccionarse el pago en diez plazos semestrales, con el correspondiente abono del interés legal del dinero durante el tiempo de fraccionamiento.

3. Lo dispuesto en los números anteriores sobre aplazamiento y fraccionamiento de pago será, asimismo, aplicable a las liquidaciones giradas como consecuencia de la transmisión hereditaria de la vivienda habitual de una persona, siempre que el causahabiente sea cónyuge, ascendiente o descendiente de aquél, o bien pariente colateral mayor de 65 años, que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.

4. En los seguros sobre la vida en los que el causante sea a su vez el contratante o el asegurado en el seguro colectivo y cuyo importe se perciba en forma de renta, se fraccionará a solicitud del beneficiario el pago del impuesto correspondiente en el número de años en los que perciba la pensión, si la renta fuera temporal, o en un número máximo de quince años si fuere vitalicia, mientras no se ejercite el derecho de rescate.

El aplazamiento no exigirá la constitución de ningún tipo de caución sin que devengue tampoco ningún tipo de interés.

Por la extinción de la pensión dejarán de ser exigibles los pagos fraccionados pendientes que, no obstante, lo serán en caso de ejercitarse el derecho de rescate.

Reglamentariamente se determinará el procedimiento para la aplicación de lo dispuesto en este apartado».

De la mera lectura de los preceptos anteriores se deduce que, si bien en general son aplicables las normas sobre aplazamiento y fraccionamiento de pago establecidas en el Reglamento General de Recaudación, lo son solo en la medida en que no contradigan lo dispuesto en los artículos 38 y siguientes de la LISD, preceptos que prevalecerán en todo caso sobre los del Reglamento General de Recaudación no solo por el principio de jerarquía normativa (Ley frente a Real Decreto), sino por el llamado principio de especialidad, que es uno de los principios generales del derecho: “Ley especial prevalece sobre Ley general', que tiene su origen en el aforismo del Derecho Romano “Lex posterior generalis non derogat legi priori speciali” (la ley general posterior no deroga la especial anterior).

Por lo tanto, los aplazamientos y fraccionamientos especiales regulados en la LISD se rigen por dicha norma y por su normativa de desarrollo, constituida básicamente por el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991). El Reglamento General de Recaudación, pues, resultará aplicable de modo subsidiario solamente en la medida en que no contradiga lo dispuesto por las normas anteriores.

De acuerdo con lo expuesto, la concesión del fraccionamiento regulado en el artículo 38.2 de la LISD requerirá siempre que se garantice el pago en la forma que determinada reglamentariamente. A este respecto, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 83 del RISD, que determina lo siguiente:

«Artículo 83. Fraccionamiento hasta por cinco anualidades.

Los órganos competentes para la gestión y liquidación del impuesto podrán acordar el fraccionamiento de las liquidaciones giradas por adquisiciones “mortis causa”, en cinco anualidades como máximo, siempre que concurran las siguientes condiciones:

a) Que se solicite antes de expirar el plazo reglamentario de pago.

b) Que no exista inventariado entre los bienes del causante efectivo o bienes de fácil realización suficientes para el abono de las cuotas liquidadas.

c) Que se acompañe compromiso de constituir garantía suficiente que cubra el importe de la deuda principal e intereses de demora, más un 25 por 100 de la suma de ambas partidas. La concesión definitiva del fraccionamiento quedará subordinada a la constitución de la garantía.

La concesión del fraccionamiento implicará la obligación de pagar el interés de demora vigente el día en que comience su devengo».

Conforme a la letra c) del artículo 83 transcrito, una de las condiciones es que el solicitante acompañe compromiso de constituir garantía suficiente que cubra el importe de la deuda principal e intereses de demora, más un 25 por 100 de la suma de ambas partidas. La concesión definitiva del fraccionamiento quedará subordinada a la constitución de la garantía.

Por otra parte, el artículo 90 del RISD dispone lo siguiente:

«Artículo 90. Aplazamiento y fraccionamiento de autoliquidaciones.

1. Serán aplicables las normas del Reglamento General de Recaudación para la concesión de aplazamientos y fraccionamientos del pago de autoliquidaciones que los interesados deban satisfacer por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

2. No obstante, si en el régimen de presentación de documentos correspondiese a las Oficinas Gestoras la competencia para acordar el aplazamiento y el fraccionamiento de pago y concurren los requisitos establecidos en los artículos 82, 83 y 84 de este Reglamento, los interesados podrán solicitar de la oficina competente para admitir la autoliquidación, dentro de los cinco primeros meses del plazo establecido, la concesión del beneficio. Si la petición fuese denegada, el plazo para el ingreso se entenderá prorrogado en los días transcurridos desde el de la presentación de la solicitud hasta el de notificación del acuerdo denegatorio, sin perjuicio del abono de los intereses de demora que procedan».

Del apartado 2 del precepto se deduce que, en el caso de autoliquidaciones, la solicitud de aplazamiento o de fraccionamiento ha de presentarse dentro del plazo de los cinco primeros meses. Lógicamente debe entenderse que la solicitud del aplazamiento o fraccionamiento conlleva la presentación anterior o simultánea de la autoliquidación. Debe tenerse en cuenta a este respecto que el aplazamiento o fraccionamiento solo procede sobre una deuda líquida, lo que exige la autoliquidación, si este es el sistema elegido por el contribuyente.

En cuanto al fraccionamiento del artículo 39.1 de la LISD, de la mera lectura se desprende que sí es necesaria la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de la empresa individual que se adquiere, pues el precepto se refiere solo a la adquisición de empresas individuales –o participaciones en entidades– a las que se aplique tal exención: »El pago de las liquidaciones giradas como consecuencia de la transmisión por herencia, legado o donación de una empresa individual que ejerza una actividad industrial, comercial, artesanal, agrícola o profesional […] a las que sea de aplicación la exención regulada en el punto dos del apartado octavo del artículo 4.º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, podrá aplazarse …».

CONCLUSIONES:

Primera: Conforme a lo dispuesto en el artículo 83 del RISD, para la concesión del fraccionamiento del artículo 38.2 de la LISD en cinco anualidades es necesario siempre garantía.

Segunda: De acuerdo con el artículo 90.2 del RISD, la solicitud del fraccionamiento especial del artículo 38 LISD en autoliquidaciones exige presentar la autoliquidación junto a la solicitud en los 5 primeros meses del plazo de presentación.

Tercera: En todo caso, si, conforme a los puntos de conexión regulados en la Ley 22/2009, el rendimiento del impuesto en concreto se encuentra cedido a una Comunidad Autónoma, será el órgano gestor de esta el competente para conceder los fraccionamientos especiales del ISD.

Cuarta: El fraccionamiento regulado en el artículo 38.2 de la LISD es de cinco anualidades, es decir de cinco plazos anuales. En ningún caso puede entenderse que puede tratarse de plazos mensuales durante cinco años, pues en tal caso, la Ley diría sesenta mensualidades, no cinco anualidades.

Quinta: Uno de los requisitos para la concesión de los fraccionamientos especiales del ISD es que no exista inventariado entre los bienes del causante efectivo o bienes de fácil realización suficientes para el abono de las cuotas liquidadas. Por el contrario, el precepto no recoge requisito alguno sobre liquidez previa en el heredero.

Sexta: Conforme al artículo 39.1 de la LISD, en el caso de transmisión de empresa individual, para la aplicación del fraccionamiento regulado en dicho artículo es necesario que resulte aplicable la exención regulada en el artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio de 1991).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.