Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0723-22 de 04 de Abril de 2022

Normativa

Ley 37/1992 art. 21-1 y 2 RIVA RD 1624/1992 art. 9

Normativa

Ley 37/1992 art. 21-1 y 2 RIVA RD 1624/1992 art. 9

Cuestión

Sujeción y en su caso exención de las operaciones descritas en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La consultante es una entidad mercantil establecida en el territorio de aplicación del Impuesto dedicada al comercio al por mayor de ferretería y bricolaje (sociedad A).

En el marco de su actividad se plantea vender mercancías a un cliente (sociedad B) no establecido en territorio de aplicación del impuesto, establecido en las Islas Canarias, quién a su vez enviará dichas mercancías a un tercero (sociedad C) establecido fuera de la Unión Europea.

La mercancía será transportada por cuenta de la sociedad A a la Aduana en donde se producirá la puesta a disposición a la sociedad B que procederá a realizar la exportación a la sociedad C.

La consultante plantea también la posibilidad de vincular las mercancías a un 'depósito franco no aduanero'.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(…).”.

El desarrollo reglamentario de esta exención se efectúa por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece que:

“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

A) Entregas en régimen comercial.

Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención que dará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Los establecidos en el número anterior.

b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación.

En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida.”.

En relación a la exención contemplada en el artículo 21 de la Ley 37/1992, tal y como reiteradamente ha establecido este Centro directivo (entre otras, en la contestación vinculante de 15 de mayo del 2015 y número V1497-15), “para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:

Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo el mismo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. Será necesario que el transporte de los bienes esté vinculado a la entrega efectuada por la consultante al adquirente de la mercancía y no a ninguna entrega que pudiera producirse con posterioridad. Esta vinculación del transporte a la entrega efectuada por el consultante podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el consultante como exportador de los bienes.

Que sea el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta) quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad debiendo asimismo proceder a la presentación del DUA y correspondiendo en cualquier caso la condición de exportador bien al proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto o bien al adquirente en el caso en que éste estuviera establecido en el territorio de la Comunidad. (…).”.

En concreto, respecto de las ventas en cadena, este Centro directivo ha señalado también (por todas, la contestación vinculante de 10 de marzo de 2015 y número de referencia V0785-15), que la primera entrega efectuada por el primer transmitente de la cadena, establecido en el territorio de aplicación del impuesto, estará exenta siempre que el transporte de los bienes fuera de la Comunidad se vincule a dicha entrega y así quede acreditado por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, fundamentalmente, con la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el proveedor como exportador, en nombre propio, en el DUA de exportación, y lo anterior “tanto si el transporte desde el almacén de la consultante hasta la aduana de salida, lo realiza la propia consultante o su cliente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos, y ya se haga cargo del transporte internacional, la consultante, su cliente, o un tercero por cuenta de cualquiera de los dos.”.

2.- De acuerdo con lo anterior, existiendo en el supuesto objeto de consulta dos entregas de bienes diferenciadas, la efectuada por la entidad A a favor de la entidad B, no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto pero si en las Islas Canarias, y la efectuada por la entidad B a favor de su cliente no comunitario (sociedad C), y produciéndose un único transporte internacional de los bienes fuera de la Comunidad, deberá determinarse a qué entrega se encuentra vinculado dicho transporte de forma que será esa entrega la única que, con el cumplimiento de resto de requisitos previstos en la Ley y el Reglamento del impuesto, podrá quedar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este sentido es importante señalar que, a estos efectos y tratándose de ventas en cadena, la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, recoge las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) (BOE de 17 de julio), en las que establece a efectos de las instrucciones relativas a las diferentes casillas del documento, dentro del Capítulo 3º, referido a las exportaciones, el criterio señalado en esta contestación.

En efecto, en relación con la casilla 44, las referidas instrucciones señalan lo siguiente:

“Indicaciones especiales documentos presentados certificados y autorizaciones.

Se indicarán las menciones requeridas por las normativas específicas de aplicación, distintas de las citadas en las instrucciones de la casilla 31 y se identificarán los documentos que se adjuntan a la declaración. Tanto las indicaciones como los documentos están codificados como se explica a continuación:

(…)

c) Otras indicaciones necesarias para completar la información aportada por los datos expresados en otras casillas y cuya codificación estará incluida en la misma tabla que los documentos. Cabe destacar las siguientes:

(…)

En los supuestos de “ventas sucesivas o en cadena” (artículo 21.1 y 21.2 de la Ley del IVA) o, en caso de servicios exentos del artículo 21.3º de la Ley del IVA (LIVA), ver las instrucciones del Apéndice XV.”.

Así, en el Apéndice XV de la citada Resolución, se prevé lo siguiente, distinguiendo, a estos efectos, el supuesto previsto en el artículo 21.1º y el previsto en el 21.2º de la Ley:

“D.2) Ventas sucesivas o en cadena.

La doctrina de la Dirección General de Tributos ha establecido, en relación con operaciones de exportación donde hay dos entregas de bienes y un único transporte con destino a un país o territorio tercero, que dependiendo de a cuál de las entregas se vincule el transporte resultará o no exento la primera o la segunda.

Cuando el transporte se vincule a la primera entrega de bienes (exista transporte directo desde las instalaciones del primer vendedor al país tercero):

a) La factura declarada con el código N380 y los datos de valor declarados, deberán referirse a la primera entrega.

b) En cuanto al exportador:

· Si se trata del primer transmitente (art. 21.1º LIVA), podrá identificarse en la casilla 44, para mejorar la trazabilidad de la operación, al adquirente/vendedor intermedio mediante el código de documento “5006” e incluir el NIF y nombre del mismo, así como las factura con el código 1009).

· Si se trata del adquirente no establecido en territorio nacional del IVA (pero sí en TAU con arreglo a la definición de exportador) y su compra esté exenta por aplicación del artículo 21. 2º LIVA, deberá identificarse al primer vendedor en la casilla 44 mediante el código de documento “5007” incluyendo su NIF y nombre. La factura correspondiente a la 2º venta deberá reseñarse en la casilla 44 con el código 1009.

c) En cuanto en la casilla de destinatario (casilla 8) deberá ir el destinatario final de las ventas sucesivas ya que se trata de un dato obligatorio de seguridad.”.

En consecuencia con todo lo anterior, ello implica que la exención prevista en el artículo 21 de la Ley, en concreto, la prevista en el apartado 2º, será de aplicación cuando las mercancías sean enviadas o exportadas fuera del territorio de la Comunidad por un adquirente que, no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, esté establecido en algún otro territorio de la Comunidad, incluidas las Islas Canarias en el supuesto aquí analizado, en la medida en que se cumplan todas las condiciones establecidas en la Ley y Reglamento del impuesto respecto de los intervinientes en la operación, el transporte y las mercancías.

Debe aquí recordarse igualmente la necesidad de que el transporte por el cual se expiden las mercancías fuera del territorio de la Comunidad esté vinculado a la entrega de bienes que ha de quedar exenta del impuesto en virtud del artículo 21 de la Ley del impuesto pudiéndose probar este extremo por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar el primer adquirente no establecido como exportador de los bienes. Así ha sido reiteradamente sentado por este Centro Directivo (véase, por todas, la contestación dada a la consulta con número de referencia V0011-15, de 7 de enero).

Sin perjuicio de lo anterior, en caso que fuera el primer proveedor de la cadena, esto es, el consultante, el que figurara como exportador en nombre propio, podría ser igualmente de aplicación la exención relativa a las exportaciones si bien en virtud, en este caso, del artículo 21.1º de la Ley 37/1992, y siempre y cuando, una vez, el transporte que determina la salida de las mercancías fuera de la Comunidad se vinculase a dicha entrega.

3.- Por último y respecto del tratamiento a efectos el Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas subsiguientes a aquella que queda exenta, debe recordarse también que este Centro directivo ha señalado (por todas, en la contestación vinculante de 22 de marzo del 2010 y número V0550-10) que, en el caso de ventas en cadena en la que unos mismos bienes son objeto de varias transmisiones con anterioridad a su expedición fuera del territorio de la Comunidad, las entregas que tengan lugar con posterioridad a aquella que queda exenta en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992, estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido como, en el supuesto objeto de consulta, la entrega efectuada por el primer adquirente, empresa canaria, a favor de su cliente situado fuera de la Comunidad.

En caso que no se vincule el transporte a la primera entrega, ésta estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el proveedor repercutir el Impuesto a la empresa canaria. En estos casos, y asumiendo que el transporte se vincule a la segunda entrega, sería esta entrega, es decir, la que efectúa la empresa canaria a su cliente situado en un tercer país la que resultaría exenta en su caso en virtud del artículo 21 de la Ley 37/1992.

4.- Por último, se plantea el tratamiento de la venta de A a B, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en caso que la venta y puesta a disposición de la mercancía se hiciese en el interior de un “depósito franco distinto del aduanero”.

De la escueta información que al respecto se suministra en el escrito de consulta, no puede determinarse si el consultante se quiere referir a un depósito franco, dado que el régimen de depósito franco no existe, pero parece que el consultante podría referirse a un depósito distinto del aduanero.

En este sentido, el artículo 24 de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(…)

e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

(…).”.

El régimen de depósito distinto del aduanero se encuentra definido en el apartado quinto del Anexo de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:

“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros:

Definición del régimen:

a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red.

b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

También se incluirán en este régimen los bienes que se negocien en mercados oficiales de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras los referidos bienes no se pongan a disposición del adquirente.

El régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere esta letra b) no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como empresarios o profesionales con excepción de los destinados a ser introducidos en las tiendas libres de impuestos.

Los titulares de los depósitos a que se refiere este precepto serán responsables subsidiarios del pago de la deuda tributaria que corresponda a la salida o abandono de los bienes de estos depósitos, con excepción de aquéllos a que se refiere la letra a) de esta disposición, independientemente de que puedan actuar como representantes fiscales de los empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial del impuesto.

No obstante, los titulares de depósitos fiscales de productos comprendidos en los ámbitos objetivos de los Impuestos sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas y sobre Hidrocarburos serán responsables subsidiarios del pago de la deuda tributaria correspondiente a las entregas de dichos productos efectuadas por los sujetos pasivos de las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes devengadas con ocasión de la salida o el abandono de los bienes del régimen de depósito distinto del aduanero. Dicha responsabilidad subsidiaria solo será exigible cuando el extractor, o la persona autorizada por el mismo, no esté incluido en el Registro de extractores que reglamentariamente se establezca, y su importe no podrá exceder del de las cuotas devengadas por aplicación del artículo 19.5.º de esta Ley con ocasión de la salida o el abandono de los bienes del régimen de depósito distinto de los aduaneros.

A los efectos de esta Ley se consideran extractores las personas o entidades que sean los sujetos pasivos de las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes, devengadas con ocasión de la salida o el abandono de los productos comprendidos en los ámbitos objetivos de los Impuestos sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas y sobre Hidrocarburos del régimen de depósito distinto de los aduaneros, las que realicen el envío de los bienes en régimen suspensivo con destino a otro depósito fiscal, así como las autorizadas para realizar dichas operaciones.

Las personas o entidades extractoras deberán hallarse inscritas en el Registro de extractores. Los titulares de los depósitos fiscales deberán verificar que las personas o entidades que realizan las operaciones que determinan su inclusión están incluidas en el Registro de extractores de depósitos fiscales de productos comprendidos en los ámbitos objetivos de los Impuestos sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas o sobre Hidrocarburos.”.

Por tanto, y en virtud de todo lo anterior, las entregas efectuadas por la entidad A a la entidad B estando la mercancía vinculada al régimen de depósito distinto del aduanero estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 37/1992, respectivamente.

Finalmente debe tenerse en cuenta que el artículo 19.5º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:

(…)

5.º Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

Por excepción a lo establecido en el párrafo anterior, no constituirá operación asimilada a las importaciones las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 ni el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley de los siguientes bienes: estaño (código NC 8001), cobre (códigos NC 7402, 7403, 7405 y 7408), zinc (código NC 7901), níquel (código NC 7502), aluminio (código NC 7601), plomo (código NC 7801), indio (códigos NC ex 811292 y ex 811299), plata (código NC 7106) y platino, paladio y rodio (códigos NC 71101100, 71102100 y 71103100). En estos casos, la salida de las áreas o el abandono de los regímenes mencionados dará lugar a la liquidación del impuesto en los términos establecidos en el apartado sexto del anexo de esta Ley.

No obstante, no constituirá operación asimilada a las importaciones la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 ó 25 de esta Ley.”.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.