Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0609-12 de 22 de Marzo de 2012

Normativa

RITPAJD RD 828/1995 art. 61-2. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 19-1-1º, 22-4º y 5º y 31-2

Cuestión

Tributación por todos los conceptos de la partición de la comunidad hereditaria descrita en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Descripción

El consultante y sus dos hermanas son copopietarios en partes iguales de un conjunto de parcelas urbanizadas. La finca donde están ubicadas las parcelas fue adquirida por herencia de su madre. En la actualidad se encuentran desafectadas de actividad empresarial alguna y forman parte del patrimonio personal. El consultante no tiene interés en continuar en el régimen de copropiedad y quiere individualizar su participación en unas parcelas determinadas en un tercio de la propiedad total de las parcelas, manteniendo sus hermanas la copropiedad, ahora por mitades indivisas, en el resto de las parcelas.

Contestación

De la escueta descripción del consultante, se deduce que los tres hermanos heredaron una finca de su madre que fue adjudicada por partes iguales y en proindiviso y en la que posteriormente se ha producido un proyecto de reparcelación. Es decir, la herencia que les correspondió a los tres hermanos pasó a constituir una comunidad hereditaria, siendo ellos los tres comuneros. Ahora se pretende disolver dicha comunidad hereditaria en proporción a las respectivas cuotas de participación, sin excesos de adjudicación, disolución que producirá, a su vez, la constitución de una nueva comunidad de bienes; en este caso, comunidad de bienes "inter vivos".
La tributación de la disolución de comunidades de bienes en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se encuentra recogida, en síntesis, en el artículo 61 del reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), que determina lo siguiente:
"1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.".
De acuerdo con el precepto anterior, en primer lugar, debe tenerse en cuenta si la comunidad de bienes que se pretende disolver debe tributar por la modalidad de operaciones societarias, como disolución de sociedad. A este respecto, el artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en su apartado 1, número 1º que "Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades". Así mismo, el artículo 22 de la misma disposición determina en su número 5º que "A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades: 5.º La misma comunidad constituida u originada por actos "mortis causa", cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará, desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo.".
Según los preceptos transcritos, la disolución del condominio sobre las parcelas en las que se desarrollen actividades empresariales (o se hayan desarrollado) por un periodo superior a tres años debe tributar por la modalidad de operaciones societarias como disolución de sociedad, pues tal comunidad de bienes se constituyó por un acto "mortis causa" y debió tributar en su momento como constitución de sociedad. El consultante manifiesta que dichas parcelas se encuentran desafectadas de actividad empresarial por lo que parece que se ha realizado actividad económica en algún momento; si esto es así procede tributar por la modalidad de operaciones societarias, por el concepto de disolución de sociedad.
Por el contrario, si la comunidad hereditaria no ha realizado actividades económicas, su disolución sólo deberá tributar, en su caso, por la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, pero no por la de transmisiones patrimoniales onerosas, pues la disolución de una comunidad de bienes no supone transmisión patrimonial alguna. Así mismo, la adjudicación de los bienes en proporción a las cuotas de participación, evita la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por los posibles excesos de adjudicación, que el consultante manifiesta que no se producen.
En el mismo sentido, el Tribunal Supremo, en reiterada jurisprudencia, expuesta, entre otras, en su sentencia de 28 de junio de 1999, ha afirmado que "En principio, pues, la división y consiguiente adjudicación de las partes en que se hubieran materializado las cuotas ideales anteriormente existentes no son operaciones susceptibles de realizar el hecho imponible del ITP a tenor de lo establecido en el artículo 7.º 1 A) del Texto Refundido y de su Reglamento ? La división de la cosa común debe ser contemplada como la transformación del derecho de un comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la división hubiera individualizado. Con otras palabras: La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.".
Queda por ver si la disolución en cuestión debe tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, A este respecto, el artículo 31.2 del TRLITP establece que "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.". De este precepto se deducen los cuatro requisitos exigidos para la tributación por la cuota gradual, que son los siguientes:
- Tratarse de la primera copia de escritura y acta notarial.
- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
- Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.
- No estar sujetos tales actos o contratos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a las modalidades transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Si la disolución de la comunidad hereditaria no tributara por operaciones societarias cumpliria los cuatro requisitos exigidos para tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, ya que al tratarse de bienes inmuebles, su disolución debe formalizarse en escritura pública, que tendrá contenido valuable, es inscribible en el Registro de la Propiedad y no está sujeta ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las otras modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La base imponible estará compuesta por el valor real de la totalidad de las parcelas que componen la comunidad hereditaria.
Por último, cabe señalar que si la nueva comunidad de bienes resultante de la disolución de la comunidad hereditaria va a realizar actividades económicas, su constitución estará sujeta al concepto de operaciones societarias.
CONCLUSIONES:
Primera: La disolución de una comunidad hereditaria que ha realizado actividades empresariales y cuya adjudicación de bienes se realiza de forma proporcional a las titularidades de los comuneros estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias.
Segunda: La disolución de una comunidad hereditaria sobre bienes inmuebles, que no ha realizado actividades empresariales y cuya adjudicación de bienes se realiza de forma proporcional a las titularidades de los comuneros estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por cumplir los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del impuesto.
Tercera: Si de la adjudicación de bienes de la comunidad hereditaria resulta alguna nueva comunidad de bienes que realice actividades empresariales, su constitución quedará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en virtud de lo dispuesto en el artículo 22.4º del citado texto refundido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.