Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0601-14 de 06 de Marzo de 2014

Normativa

Ley 35/2006, arts. 28.1 y 29RD 439/2007, art. 22

Cuestión

Si a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tienen la consideración de deducibles en la determinación del rendimiento neto de la actividad económica del consultante los siguientes gastos:
- Los gastos de manutención y locomoción - Los gastos de material de oficina - Los gastos derivados de la utilización de un vehículo (propio o de alquiler).
- Los gastos de teléfono móvil.
- Los gastos de teléfono fijo.

Descripción

El consultante es una persona física que desarrolla una actividad profesional, manifestando que en el ejercicio de la misma visita a clientes, para lo cual se desplaza bien en un vehículo (propio o de alquiler), bien en transporte público (en tren o en taxi).

Contestación

La presente contestación parte de la premisa de que el rendimiento de la actividad económica desarrollada por el consultante se determina con arreglo al método de estimación directa.
Con carácter previo debe señalarse que si alguno de los gastos producidos por el consultante son repercutidos al cliente, éstos formarán parte de sus rendimientos íntegros de la actividad.
Sin perjuicio de lo que se expone a continuación, debe señalarse que la deducibilidad de cada uno de los gastos objeto de consulta está condicionada, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura normal o simplificada (o documento equivalente emitido antes de 1 de enero de 2013) y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
No obstante, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos y para la valoración de las mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Dicho lo anterior, se procede a analizar la deducibilidad de cada uno de los gastos objeto de consulta.
I. Deducibilidad de los gastos de manutención y de locomoción.
En el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, se establece que "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), dispone que "en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquéllos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica. Además del requisito de que el gasto esté vinculado a la actividad económica desarrollada, deberán los gastos, para su deducción, cumplir los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros que el contribuyente deba llevar, así como estar convenientemente justificados.
En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto (artículos 29 de la LIRPF y 22 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares, y que la propia normativa del Impuesto, establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen en el caso, por ejemplo, de gastos de manutención cuando se trata de gastos producidos por desplazamientos laborales, a través del régimen de dietas exentas (artículo 9 del Reglamento del Impuesto).
Conforme con lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos correspondientes a manutención y locomoción generados en el ejercicio de una actividad económica cuyo rendimiento neto se determine con arreglo al método de estimación directa, distintos de los derivados de la utilización de un vehículo (como por ejemplo los gastos de transporte público o los derivados de la utilización de servicios de taxi), se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios.
Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.
II. Deducibilidad de los gastos de material de oficina.
Con arreglo al citado artículo 28.1 de la LIRPF, el carácter deducible de los gastos de material de oficina quedará condicionado por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos.
Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los correspondientes servicios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.
III. Deducibilidad de los gastos derivados de la utilización de un vehículo propio, de los gastos derivados del alquiler de un vehículo, de los gastos de teléfono móvil y de los de teléfono fijo.
En el supuesto de que dicho vehículo fuese de su propiedad, en primer lugar habrá que determinar si el mismo se considera afecto a la actividad económica desarrollada por el consultante. En este sentido, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:
"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".".
De acuerdo con este precepto, en el caso de utilización exclusiva de un vehículo propio de turismo en la actividad, cuestión de hecho que deberá ser, en su caso, objeto de valoración por los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, podrán deducirse para la determinación del rendimiento neto de la actividad tanto la amortización del vehículo, como los gastos de mantenimiento derivados de su utilización. En el caso de que la utilización del vehículo propio en la actividad no fuese exclusiva, es decir, que también fuese utilizado para otros fines, el mismo no tendrá la consideración de afecto a la actividad económica, no siendo deducibles en la determinación del rendimiento neto ni las amortizaciones ni los mencionados gastos derivados de su utilización, salvo que concurriese alguna de las excepciones contempladas en el apartado 4 del anteriormente citado artículo 22, en cuyo caso el vehículo se entenderá afectado a la actividad económica desarrollada por el consultante cuando se utilice exclusivamente en la misma, sin perjuicio de la posibilidad de utilización para necesidades privadas cuando la misma sea accesoria y notoriamente irrelevante.
Este mismo criterio viene manteniendo este Centro Directivo (entre otras, consultas V2382-13, V2400-13 y V3471-13) para determinar la deducibilidad de los gastos derivados del uso de una línea de telefonía móvil, es decir, que serán deducibles los gastos incurridos en la medida en que esta línea se utilice exclusivamente para el desarrollo de la actividad económica.
Adicionalmente y con arreglo al mismo criterio, debe recordarse que es doctrina reiterada de este Centro Directivo que los gastos derivados de los suministros de un inmueble afecto total o parcialmente a la actividad económica del contribuyente, con independencia del título que ostente sobre el mismo (entre los cuales se encuentran los gastos de teléfono fijo), solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad.
Al respecto conviene señalar que la comprobación de la utilización exclusiva de los vehículos, de la línea de telefonía móvil y de la de telefonía fija en la actividad del consultante constituyen cuestiones de hecho que deberán ser, en su caso, objeto de valoración por los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Por otro lado, respecto de la deducibilidad de los gastos derivados del alquiler de un vehículo para realizar los desplazamientos necesarios para el desarrollo de su actividad deberá observar lo establecido en el artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en cuanto a la determinación de la base imponible, y, en particular, su artículo 14.1.e) que señala que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
"e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los relacionados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".
Llevados los preceptos mencionados a la cuestión planteada, las cantidades correspondientes al alquiler de un vehículo tendrán el carácter de deducibles cuando las mismas tengan una correlación con la obtención de los ingresos de la actividad económica desarrollada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14.1.e), segundo párrafo, del citado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, correlación que en este caso sólo puede existir si el vehículo se destina exclusivamente a la actividad.
Esta correlación y la afectación exclusiva a la actividad deberán probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En caso de no existir o ésta no fuese suficientemente probada, las citadas cantidades no podrán considerarse gastos fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.