Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0541-14 de 28 de Febrero de 2014

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 12, 19, 71, 72 y 73

Cuestión

1. Si la pérdida generada en la transmisión de las participaciones en las sociedades S3 y S4 es deducible por la entidad consultante en el ejercicio 2013.
2. Si aún en el caso de que la capitalización del crédito concedido por la sociedad B a la entidad consultante originara un ingreso en sede de la entidad consultante, dicho ingreso no tendría la condición de tributable.

Descripción

Un grupo X, con presencia multinacional, opera en España a través de la entidad consultante, que está íntegramente participada por una entidad N residente fiscal en Noruega.
La entidad consultante es la sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal en España integrado por cinco sociedades dependientes: S1, S2, S3, S4, participadas al 100% por la entidad consultante, y S5, participada al 100% por la sociedad S4.
Las sociedades S3 y S4 incurrieron en pérdidas en el período comprendido entre 2009 y 2012 (ambos inclusive) de las cuales solo un porcentaje mínimo se ha utilizado para compensar la base imponible del grupo fiscal.
La entidad consultante no incluyó ningún ajuste negativo individual en concepto de deterioro fiscal de dichas participaciones en dichos ejercicios dado que, según manifiesta, el ajuste no tenía incidencia práctica en el cálculo de la base imponible consolidada del grupo fiscal, al eliminarse los ajustes individuales para la determinación de ésta.
Con motivo de dichas pérdidas la entidad consultante registró en 2012 un deterioro contable respecto de su participación en dichas entidades.
En enero de 2013, la entidad consultante transmitió su participación en las sociedades S3 y S4 quedando ambas excluidas del grupo de consolidación fiscal en el ejercicio 2013.
Como consecuencia del deterioro contable registrado por la entidad consultante en 2012 para reflejar la pérdida de valor de la inversión en S3 y S4, la entidad consultante se encuentra en situación de disolución.
Con objeto de solventar dicha situación, la entidad consultante se está planteando la posibilidad de capitalizar un préstamo que le fue concedido por una entidad B del grupo, residente en Bélgica, y asimismo participada íntegramente por la entidad N. Para ello se han planteado dos alternativas:
- La entidad B capitaliza el crédito por su valor nominal, recibiendo a cambio acciones en la entidad consultante. A continuación, la entidad B transmite las acciones recibidas a la entidad N.
- La entidad B transmite el crédito a la entidad N por su valor nominal, de modo que no se registra una pérdida ni en España ni en Bélgica. La entidad N capitaliza el crédito.

Contestación

A efectos de la presente contestación se partirá del supuesto que el ejercicio económico de la entidad consultante coincide con el año natural.

1. De acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta, la entidad consultante registró un deterioro contable en el ejercicio 2012, como consecuencia de la pérdida de valor de su participación en las entidades S3 y S4. Si bien no se manifiesta en el escrito de consulta, se supone que en el cálculo de la base imponible individual del período impositivo 2012 habría practicado el ajuste positivo al resultado contable correspondiente a dicho deterioro contable que no habría sido fiscalmente deducible. No obstante, la entidad consultante no incluyó ningún ajuste negativo individual en concepto de deterioro fiscal de las participaciones de las sociedades S3 y S4 en los ejercicios 2009 a 2012.

El capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de consolidación fiscal.

Al respecto, los artículos 71, 72 y 73 del TRLIS, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados en los ejercicios 2009 a 2012 (ejercicios en los que las sociedades S3 y S4 incurrieron en pérdidas), establecían que:

"Artículo 71. Determinación de la base imponible del grupo fiscal.

1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:

a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.

b) Las eliminaciones.

c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.

d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley.

2. Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarán de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo.

3. No tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible de la base imponible del grupo fiscal la diferencia positiva entre el valor contable de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante y la parte proporcional que dichos valores representan en relación a los fondos propios de esas sociedades dependientes.

La diferencia negativa no tendrá la consideración de renta gravable.

La diferencia referida en los dos párrafos anteriores es la existente en la fecha en que la sociedad o sociedades dependientes se incluyan por primera vez en el grupo fiscal.

Artículo 72. Eliminaciones.

1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.

Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.

2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.

3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta ley."

Si bien a efectos del cálculo de la base imponible individual, en lo que se refiere al deterioro de valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado, el artículo 12.3 del TRLIS establecía, hasta su derogación, la deducibilidad fiscal del deterioro de valor de dichas participaciones bajo ciertas premisas, lo cierto es que, al formar parte la entidad consultante de un grupo de consolidación fiscal, los deterioros de valor correspondientes a participaciones en entidades que formen parte de dicho grupo fiscal carecen de relevancia.

A este respecto, las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, establecían en su artículo 27.3 que "en todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la Sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo". Igualmente, las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, establecen en su artículo 28.3 que "en todo caso, se eliminarán previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de la sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo".

Es decir, a efectos de consolidación, la corrección valorativa debe eliminarse, tanto a efectos contables, por aplicación de lo establecido en las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, como a efectos fiscales, por aplicación del artículo 71 del TRLIS. En este sentido, cualquier deterioro de valor que procediera por aplicación del artículo 12.3 del TRLIS, por tanto, debe ser objeto de eliminación en la base imponible del grupo fiscal para evitar un doble cómputo de pérdidas a nivel de las entidades integrantes del mismo.

Una vez señalado lo anterior, ha de tenerse en cuenta que la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras ha introducido diversas modificaciones en el TRLIS que afectan a algunos de los preceptos previamente comentados.

Así, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, se deroga el apartado 3 del artículo 12 del TRLIS, y se introduce una letra j) en el apartado 1 del artículo 14 del TRLIS en virtud de la cual no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.

También con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, se añade un apartado 11 al artículo 19 del TRLIS que establece que:

"11. Las rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos valores sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.

Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación en el supuesto de extinción de la entidad transmitida."

Según se manifiesta en el escrito de consulta, en enero de 2013, la entidad consultante transmitió su participación en las sociedades S3 y S4. Sin embargo, no se facilita información sobre si el adquirente es una entidad de su mismo grupo de sociedades o bien un tercero ajeno a dicho grupo. Dado que en el escrito de consulta se manifiesta que ambas sociedades quedaron excluidas del grupo de consolidación fiscal en el ejercicio 2013, a efectos de la presente contestación va a suponerse que se transmiten a terceros ajenos al grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En este caso concreto planteado, de acuerdo con lo señalado, a efectos del régimen de consolidación fiscal, el valor fiscal de las participaciones que la entidad consultante poseía de las sociedades S3 y S4 no incluía las correcciones valorativas que se derivarían del artículo 12.3 del TRLIS. En consecuencia, con ocasión de la transmisión de las participaciones de las sociedades S3 y S4, en la base imponible del grupo fiscal del período impositivo 2013 se integrarán las rentas negativas generadas en dicha transmisión, que vendrán determinadas por la diferencia entre el precio de venta de las participaciones y su valor fiscal a efectos del régimen de consolidación fiscal.

Por otra parte, e igualmente con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, se deroga el apartado 3 del artículo 73 del TRLIS, y se añade un apartado 4 al artículo 71 del TRLIS que establece que:

"4. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación de una sociedad del grupo fiscal que deje de formar parte del mismo se minorará en el importe de las bases imponibles negativas generadas dentro del grupo fiscal por la entidad transmitida y que hayan sido compensadas en el mismo."

Según se manifiesta en el escrito de consulta las sociedades S3 y S4 incurrieron en pérdidas en el período comprendido entre 2009 y 2012 de las cuales solo un porcentaje mínimo se ha utilizado para compensar la base imponible del grupo fiscal. Por tanto, por ese porcentaje mínimo de sus bases imponibles negativas generadas en dichos ejercicios se minorará el importe de las rentas negativas determinadas como se acaba de señalar.

2. El artículo 10.3 del TRLIS establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

A efectos contables, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 18ª, subvenciones, donaciones y legados recibidos, que:

"(?)

2. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma.

(?)"

Adicionalmente, para determinar el tratamiento contable de las operaciones de condonación de créditos/débitos entre empresas del mismo grupo puede atenderse a la consulta 4 del BOICAC 79/2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que establece lo siguiente:

"(?)

a) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente.

El Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula las operaciones entre empresas del grupo en la norma de registro y valoración (NRV) 21ª, señalando que salvo las operaciones descritas en su apartado 2 (aportaciones no dinerarias de un negocio, operaciones de fusión y escisión), se contabilizarán de acuerdo con las normas generales con independencia del grado de vinculación entre las empresas participantes.

De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, el tratamiento contable de la operación que se consulta será el previsto en la NRV 18ª del PGC 2007, que a su vez establece un criterio general y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.

La cuestión a dilucidar es si esta regla debe limitarse a las relaciones o vinculaciones directas socio-sociedad, en cuyo caso las condonaciones entre sociedades dependientes deberían seguir la regla general, o por el contrario, la solución contable regulada en la NRV 18ª.2 puede extenderse a todas las operaciones acordadas entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo, cuando el importe acordado difiere del valor razonable.

(?)

En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI "Otras aportaciones de socios".

La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros

(?)"

De acuerdo con este razonamiento, la capitalización del crédito por la sociedad dependiente, la sociedad B a la otra sociedad dependiente, la entidad consultante, participas ambas al 100% por la sociedad N, tendrá la consideración de aportación a los fondos propios de la entidad donataria, lo que no generará ningún efecto fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad donataria.

Igualmente, la condonación del crédito por la sociedad dominante, la sociedad N a la dependiente, la entidad consultante, en la que participa al 100%, tendrá la consideración de aportación a los fondos propios de la entidad participada, lo que no generará ningún efecto fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad dependiente.

Por su parte, de acuerdo con el artículo 15.2 del TRLIS, se valorarán por su valor normal de mercado, entre otros, los elementos patrimoniales transmitidos o adquiridos a título lucrativo.

En este supuesto debe hacerse un análisis económico del conjunto de operaciones realizadas, ya que tratándose de dos sociedades participadas directamente al 100% por el mismo socio, o bien existiendo una relación socio-sociedad al 100% entre prestamista y prestatario, aún cuando con posterioridad dicho derecho de crédito se vea deteriorado en el ámbito contable, como consecuencia de las dificultades que puedan existir en la entidad prestataria para hacer frente a los pagos comprometidos, debe tenerse en cuenta que la condonación o capitalización de dicho derecho de crédito (cualquiera que sea la forma jurídica empleada) no debe generar ningún ingreso o gasto, desde el punto de vista fiscal, entre las entidades afectadas. Esto es, dicha condonación o capitalización, en un análisis global de la operación desde un punto de vista fiscal, no es sino el reflejo de la mera conversión en fondos propios de un derecho de crédito existente entre la entidad prestamista y prestataria, por un importe equivalente entre ambas partes y respecto del cual carece de relevancia las dificultades del prestatario en proceder a la devolución del mismo, por cuanto la capitalización o condonación ponen de manifiesto, precisamente que dicha devolución ya no se va a tener que producir. Esto es, se ha producido una traslación patrimonial por el importe de la deuda contraída en el momento de generación de la misma, y carece de trascendencia a efectos fiscales el hecho de que el derecho de crédito que ahora es objeto de aportación, esté deteriorado en el ámbito contable.

En conclusión, en el caso de capitalización o condonación de créditos entre un prestamista y un prestatario cuando la operación se produce existiendo entre ambos una relación de encontrarse directamente participados al 100% por una misma sociedad o bien existiendo entre ambos una relación socio-sociedad con una participación del 100% del capital, y existiendo en ambas partes el mismo valor fiscal del derecho de crédito y de la deuda (es decir, que el derecho de crédito no se ha adquirido a terceros, lo que podría determinar que el prestamista lo tuviera valorado a un valor fiscal distinto del prestatario, o bien, como sucede en la segunda alternativa planteada en el escrito de consulta, el derecho de crédito se ha adquirido a la sociedad B por su valor nominal), debe entenderse en el ámbito fiscal que el valor de mercado al que se produce dicha capitalización o condonación se corresponde con la obligación contractual correspondiente al contrato de préstamo existente entre las partes afectadas, sin que deba tenerse en cuenta el posible deterioro contable que pudiera existir en el derecho de crédito. Ello significa que tampoco se genera un ingreso a efectos fiscales en el prestatario como consecuencia de la capitalización o condonación del crédito, ya que la deuda que tiene frente al prestamista se corresponde con el importe del mismo capitalizado o condonado.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.