Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0443-16 de 04 de Febrero de 2016

Normativa

Ley 22/2009, arts. 28 y 32. Ley 29/1987 art. 6

Cuestión

Si la autoliquidación y pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a la herencia recibida por el fallecimiento de su suegro debe efectuarse a la Comunidad Autónoma de Aragón o a la Administración central del Estado.

Descripción

La consultante nació en Aragón y tiene nacionalidad española. Los últimos treinta años ha residido en Zaragoza. Su suegro, viudo, de nacionalidad británica y residente en España (Zaragoza, Aragón) ininterrumpidamente desde el 11 de febrero de 2013 (fecha de concesión de la residencia en España y habiendo presentado declaraciones del IRPF tanto en 2013 como en 2014 en Aragón) falleció el pasado 29 de agosto dejando a la consultante como única heredera, dado que su único hijo (esposo de la consultante) había fallecido en 2011. Su suegro no había residido en ningún otro lugar de España fuera de Aragón. En cuanto a su patrimonio, la mayor parte de sus bienes están en Inglaterra. En España tenía únicamente una pequeña cuenta corriente para gastos diarios que se nutría de transferencias desde el Reino Unido.

Contestación

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
En cuanto a las llamadas Comunidades Autónomas de régimen común (todas salvo las del País Vasco y Navarra), la determinación de la Administración competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se encuentra regulada en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009). En concreto en sus artículos 28 y 32, que regulan un procedimiento con dos pasos. En primer lugar, determinación de si el rendimiento corresponde a la Administración central del Estado o a alguna Comunidad Autónoma y, en segundo lugar, determinación, en su caso, de cuál es la Comunidad Autónoma a la que le corresponde.
Así, el primer paso en cuanto a las adquisiciones "mortis causa" se refiere, se regula en el artículo 32 de la Ley 22/2009, que establece la regla general de delimitación en sus apartados 1 y 2.a), al disponer lo siguiente
«Artículo 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.
2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:
a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones ``mortis causa´´ y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
[…]».
Conforme al precepto transcrito, el rendimiento del ISD que se ha cedido a las Comunidades Autónomas, es el que se produzca en su territorio y –precisa el precepto– se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el de los sujetos pasivos residentes en España. De acuerdo con este postulado, no se ha cedido a las Comunidades Autónomas el rendimiento del impuesto de los sujetos pasivos no residentes en España. Por tanto, el primer requisito para que el rendimiento del impuesto corresponda a una Comunidad Autónoma es que el sujeto pasivo –en las adquisiciones "mortis causa", el heredero o legatario– sea residente en España. Dicho de otra manera, el rendimiento de los sujetos pasivos no residentes siempre corresponderá a la Administración central del Estado.
En cuanto al concepto de residencia, el artículo 6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) dispone lo siguiente en sus apartados 1 y 2:
«Artículo 6.º Obligación personal.
1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
[…]».
A este respecto, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) regula la residencia en su artículo en estos términos:
«Artículo 9. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español.
1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte».
De acuerdo con el precepto transcrito, como regla general, tendrán la condición de residentes aquellas personas que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, circunstancia que se daba en el causante, padre de la consultante, que permaneció en España desde el día 13 de febrero de 2013 hasta el de su fallecimiento, el día 29 de magosto de 2015.
Pero este primer requisito no es suficiente, porque el precepto transcrito exige otro más: que se produzca el punto de conexión. Y en las adquisiciones "mortis causa", el punto de conexión es que, en la fecha de devengo del impuesto, el causante tuviera su residencia habitual en una Comunidad Autónoma. Por lo tanto, los requisitos para que el rendimiento del ISD de una adquisición "mortis causa" corresponda a una Comunidad Autónoma son los dos siguientes:
Que el sujeto pasivo –en las adquisiciones "mortis causa", el heredero o legatario– sea residente en España.
Que, a la fecha del devengo del impuesto, el causante tenga su residencia habitual en una Comunidad Autónoma.
Cumplidos estos dos requisitos, el rendimiento del impuesto corresponderá a una Comunidad Autónoma –siempre– y no al Estado. Ahora, si el rendimiento corresponde a una Comunidad Autónoma, se debe dar el segundo paso, pues falta por determinar la Comunidad Autónoma competente para la exacción del impuesto, cuestión que viene determinada en el apartado 2.a) del artículo 32 de la Ley 22/2009 transcrito anteriormente: Será competente la Comunidad Autónoma en la que, a la fecha del devengo del impuesto, el causante hubiera tenido su residencia habitual. Ahora bien, este precepto debe completarse con lo dispuesto en el artículo 28 de la misma Ley, que determina qué debe entenderse por residencia habitual en los distintos impuestos cedidos, y que en sus apartado 1.1º.b) dispone lo siguiente:
«Artículo 28. Residencia habitual de las personas físicas.
1. A efectos de lo dispuesto en este Título, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma:
1.º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días:
[…]
b) Del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
[…]
Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales.
Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual, definiéndose ésta conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2.º Cuando no fuese posible determinar la permanencia a que se refiere el punto 1.º anterior, se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma donde tengan su principal centro de intereses, considerándose como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinada por los siguientes componentes de renta:
a) Rendimientos de trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe.
b) Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos.
c) Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas.
3.º Cuando no pueda determinarse la residencia conforme a los criterios establecidos en los puntos 1.º y 2.º anteriores, se considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
[…]».
De acuerdo con este último precepto, el causante que hubiera sido residente en España se considerará que lo fue en aquella Comunidad Autónoma en la que permaneció más tiempo de los últimos cinco años de su vida. A este respecto, cabe precisar que una vez que se ha determinado que el causante era residente en España, ya solo cabe determinar si debe considerársele residente en una Comunidad Autónoma; y lo será en aquella en la que haya permanecido mayor número de días de los últimos cinco años. Quiere ello decir que no es necesario que haya estado la mitad más uno de los días de los últimos cinco años, sino que es suficiente que no haya otra Comunidad Autónoma en la que hubiera permanecido más días (y, por ello, tampoco tiene por qué ser la Comunidad Autónoma en que tuvo su última residencia). Corolario de lo anterior es que solo deben tenerse en cuenta ya los días en que permaneció en España, pues los días pasados en el extranjero no computarán, ya que durante ese periodo no estuvo en ninguna Comunidad Autónoma.
Por último, en cuanto a la normativa aplicable, el artículo 32 de la Ley 22/2009 establece en su apartado 5 la siguiente regla:
«Artículo 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

]
5. En los supuestos previstos en las letras a) y c) del apartado 2 anterior, se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante o donatario hubiere tenido su residencia habitual conforme a lo previsto en el artículo 28.1.1º.b) de esta Ley».
Conforme a lo expuesto, en el supuesto planteado, en el que la consultante y heredera era residente en España, y el causante, residente en España, residió en Aragón durante todo el tiempo que permaneció en España (desde el 11 de febrero de 2013 hasta el 29 de agosto de 2015), cabe concluir que la exacción del ISD corresponde a la Comunidad Autónoma de Aragón, dado que concurren los dos requisitos antes citados:
Que el sujeto pasivo –en este caso, la consultante– ha sido residente en España los últimos treinta años.
Que, a la fecha del devengo del impuesto, el causante era residente en España (presentó en Aragón las declaraciones del IRPF –impuesto al que solo están sujetos los contribuyentes residentes en España– de 2013 y 2014) y, en el momento de devengo del impuesto, tenía su residencia habitual en la Comunidad Autónoma de Aragón, dado que en ella permaneció el mayor número de días del periodo de los últimos cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, al día anterior al de su fallecimiento.
Por último, cabe indicar que, en la autoliquidación del impuesto, además de la normativa general del impuesto (Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y normativa de desarrollo), resultará de aplicación la normativa que, en uso de la facultad atribuida a las Comunidades Autónomas por el artículo 48 de la Ley 22/2009, haya aprobado la Comunidad Autónoma de Aragón.
CONCLUSIONES:
Primera: Salvo que la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponda a las Comunidades Autónomas del País Vasco o de Navarra, conforme a las normas de delimitación de competencias con dichas Comunidades Autónomas (Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco y Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra), la exacción del impuesto corresponderá a una Comunidad Autónoma –de las llamadas de régimen común– cuando se cumplan dos requisitos: Que el sujeto pasivo –en las adquisiciones "mortis causa", el heredero o legatario– sea residente en España, y que, a la fecha del devengo del impuesto, el causante tenga su residencia habitual en una Comunidad Autónoma.
Segunda: En ese caso, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Comunidad Autónoma en la que el causante haya permanecido mayor número de días de los últimos cinco años. No es necesario que haya estado la mitad más uno de los días de los últimos cinco años, sino que es suficiente que no haya otra Comunidad Autónoma en la que hubiera permanecido más días (solo deben tenerse en cuenta ya los días en que permaneció en España, pues los días pasados en el extranjero no computarán).
Tercera: Por lo tanto, si la consultante y heredera era residente en España en la fecha de fallecimiento del causante (momento del devengo del impuesto) y este residió en la Comunidad Autónoma de Aragón desde su llegada a España hasta su fallecimiento (desde el 13 de febrero de 2013 hasta 29 de agosto de 2015), el rendimiento del impuesto corresponderá a la Comunidad Autónoma de Aragón.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.