Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0406-17 de 15 de Febrero de 2017

Normativa

CDI Hispano-Andorrano, Arts. 18, 20; TRLIRNR, Art. 27.

Cuestión

El consultante plantea las siguientes cuestiones:

1.- Cómo tributan en España los reintegros en cada uno de los dos casos expuestos, así como qué retención, si la hubiere, debe practicar el pagador, teniendo en cuenta, si le puede afectar, la entrada en vigor el 26 de febrero de 2016 del Convenio de doble imposición entre España y Andorra, y que dichos reintegros se producirán durante el año 2016.

2.- Si las aportaciones efectuadas durante el año 2014, que no fueron objeto de deducción alguna en la declaración de no residente, tienen a su vez, un tratamiento fiscal diferenciado en cuanto a la tributación y retención en España.

Descripción

El consultante es una persona física que trasladó su residencia a Andorra en el mes de enero de 2014, al efecto de iniciar allí la actividad profesional de abogado, adjuntando al escrito de consulta el modelo 036, así como la inscripción en el Consulado español de Andorra.

Con anterioridad a enero de 2014, en un principio estuvo ejerciendo la actividad de funcionario del Cuerpo Superior de Finanzas del Estado hasta el año 1991, y a continuación solicitó la excedencia para dedicarse a la actividad profesional de abogado hasta la fecha de 31 de diciembre de 2013, habiendo formado parte como consecuencia de las dos actividades citadas, primero, de la Mutualidad de Aduanas, y a continuación de la Mutualidad de la Abogacía de Cataluña, efectuando en ambos casos las aportaciones legalmente establecidas en dichas Mutualidades.

Por una parte, y como consecuencia de la liquidación de la Mutualidad de Aduanas, el Consorcio de Compensación de Seguros como órgano de liquidación, le ha comunicado que le corresponde una cantidad en concepto de crédito reconocido en el plan de liquidación, que consiste en la devolución de las aportaciones efectuadas, así como un rendimiento financiero por los años transcurridos.

Por otra parte, como consecuencia de su petición de baja en la Mutualidad de Abogados de Cataluña, motivada por el cese en la actividad profesional con motivo del traslado de residencia a Andorra, la citada Mutualidad le ha comunicado que le corresponde la devolución de las aportaciones efectuadas al plan de jubilación del citado organismo, con los rendimientos financieros generados en su caso.

En las declaraciones de IRPF presentadas hasta el ejercicio 2013 incluido, se dedujo de la base imponible de su rendimiento de actividad profesional, los importes a los que tenía derecho derivados de las citadas aportaciones. En la declaración como no residente de 2014, ya no se dedujo importe alguno, aunque continuó realizando aportaciones a dichas Mutualidades.

Contestación

Según se desprende del escrito de consulta, el consultante trasladó su residencia a Andorra en enero de 2014 al efecto de iniciar allí la actividad de abogado, habiendo presentado declaraciones de IRPF hasta el ejercicio 2013 incluido y parece deducirse que ha presentado la declaración como no residente en el ejercicio 2014.

El hecho de haber comunicado su cambio de domicilio a través del modelo de declaración censal 036 y disponer de un certificado de residencia consular emitido por el Consulado General de España en Andorra no presupone, en principio, que se tenga en el Principado de Andorra la residencia fiscal, la cual no se adquiere o se pierde mediante la concesión o denegación de un permiso de residencia administrativa, sino mediante el cumplimiento de los requisitos que establecen las leyes fiscales de cada Estado para determinar la residencia fiscal.

En la legislación interna española, el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (B.O.E de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, señala que se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

“a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. […]

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.

En relación con el mencionado criterio de permanencia por más de 183 días en territorio español, de acuerdo con el artículo 9.1 de la LIRPF, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país.

Respecto al núcleo de intereses económicos, la determinación de si el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos se encuentran en España, es una circunstancia de hecho, cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

En cuanto a la acreditación de la residencia fiscal, hay que tener en cuenta que son los obligados tributarios quienes deben probar los hechos que les dan derecho a disfrutar de un beneficio fiscal, siendo el certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades competentes de los Estados la forma idónea de acreditar la residencia fiscal.

En el caso de que el consultante acreditase su residencia fiscal en el Principado de Andorra, deberá tributar en España, como no residente, por la renta obtenida en territorio español, de acuerdo con lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRNR, BOE de 12 de marzo, sin perjuicio de lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y el Principado de Andorra para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal y su Protocolo, hecho “Ad Referéndum” en Andorra la Vella el 8 de enero de 2015 (BOE de 7 de diciembre de 2015), en caso de que resulte de aplicación.

No obstante lo anterior, y teniendo en cuenta la información contenida en el escrito de consulta, para resolver esta consulta se va a partir de la premisa de que el consultante es un no residente fiscal en España.

Por otro lado, el apartado 2 del artículo 26 del referido Convenio Hispano-Andorrano establece en cuanto a su entrada en vigor se refiere:

“2. El Convenio entrará en vigor transcurrido un plazo de tres meses a partir de la fecha de recepción de la última de las notificaciones a las que se refiere el apartado 1 y sus disposiciones surtirán efecto:

a) Respecto de los impuestos no retenidos en la fuente, para los ejercicios fiscales que comiencen desde la fecha en la que el Convenio entre en vigor; y

b) en todos los restantes casos, desde la fecha en la que el Convenio entre en vigor.”

Dicho Convenio ha entrado en vigor el 26 de febrero de 2016 y sus disposiciones surtirán efecto respecto de los impuestos no retenidos en la fuente, para los ejercicios fiscales que comiencen desde la fecha en la que el Convenio entre en vigor, y en todos los restantes casos, desde la fecha en la que el Convenio entre en vigor, tal como se establece en su artículo 26.

Por otro lado, el artículo 27 del TRLIRNR estable lo siguiente en cuanto al devengo:

“1. El impuesto se devengará:

a) Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior.

b) Tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial.

c) Tratándose de rentas imputadas correspondientes a los bienes inmuebles urbanos, el 31 de diciembre de cada año.

d) En los restantes casos, cuando sean exigibles las correspondientes rentas.

2. Las rentas presuntas a que se refiere el artículo 12.2 se devengarán cuando resultaran exigibles o, en su defecto, el 31 de diciembre de cada año.

3. En el caso de fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pendientes de imputación se entenderán exigibles en la fecha del fallecimiento.”

Teniendo en cuenta lo anterior, el Convenio Hispano-Andorrano sólo será de aplicación en el caso de que los reintegros producidos durante 2016, provenientes tanto de la liquidación de la Mutualidad de Aduanas como del plan de jubilación procedente de la Mutualidad de Abogados de Cataluña, sean exigibles el 26 de febrero de 2016 o en fecha posterior, o bien que su cobro (si éste fue anterior al momento en que fuera exigible) se haya producido el 26 de febrero de 2016 o en fecha posterior.

En el escrito de consulta no se da información alguna respecto a la fecha en que se produce el cobro de dichos reintegros, ni respecto a la fecha en que éstos son exigibles, y por tanto, no se puede contestar con precisión a la pregunta sobre si resulta de aplicación en este caso el Convenio de doble imposición con Andorra.

Por otro lado, hay que tener en cuenta que el Convenio Hispano-Andorrano sólo será de aplicación, siempre que el consultante acredite su residencia fiscal en el Principado de Andorra mediante el oportuno certificado de residencia fiscal en el sentido del Convenio expedido por la autoridad fiscal competente de dicho Estado. En caso contrario, sólo sería de aplicación la ley interna, en este caso el TRLIRNR.

Además, hay que tener en cuenta la disposición I del Protocolo de dicho Convenio, en cuanto al derecho a acogerse a los beneficios del Convenio se refiere, estableciendo lo siguiente:

“1) Los Estados contratantes declaran que sus normas y procedimientos de derecho interno respecto a los abusos de la norma (comprendidos los convenios fiscales) son aplicables al tratamiento de tales abusos.

2) Este Convenio no impedirá a los Estados contratantes aplicar sus normas internas relativas a la transparencia fiscal internacional «Controlled Foreign Company rules (CFC)».

3) No obstante las restantes disposiciones de este Convenio, los beneficios concedidos en virtud del mismo no se otorgarán respecto de un elemento de renta cuando sea razonable considerar, teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias pertinentes, que el acuerdo u operación que directa o indirectamente genera el derecho a percibir ese beneficio tiene entre sus objetivos principales la obtención del mismo, excepto cuando se determine que la concesión del beneficio en esas circunstancias es conforme con el objeto y el propósito del Convenio.

4) Se entenderá que los beneficios de este Convenio no se otorgarán a una persona que no sea la beneficiaria efectiva de las rentas procedentes del otro Estado contratante.

5) En caso de que el presente Convenio establezca que un elemento de la renta es imponible únicamente en uno de los Estados contratantes, el otro Estado contratante podrá gravar dicho elemento únicamente si ese elemento de renta no está sujeto a imposición en el primer Estado contratante.

6) Cuando en aplicación de las disposiciones contenidas en el presente Convenio una renta se beneficia de una ventaja fiscal en uno de los Estados contratantes y conforme a la aplicación de la legislación doméstica del otro Estado contratante una persona se somete a imposición sobre una fracción de dicha renta y no sobre el montante total, la ventaja fiscal acordada por el primer Estado no se aplicará en la parte de la renta que no se somete a imposición.

7) En relación con la aplicación de las disposiciones anteriores, las autoridades competentes de los Estados contratantes se consultarán a los efectos de aplicar las citadas disposiciones, teniendo en cuenta las circunstancias particulares del caso.”

A continuación se va a resolver las cuestiones planteadas por el consultante, partiendo de la premisa de que se trata de un no residente fiscal en España, y teniendo en cuenta dos supuestos posibles: que sea de aplicación el Convenio Hispano-Andorrano, o que éste no sea de aplicación.

A) En caso de que el Convenio no resulte de aplicación, será de aplicación exclusivamente la legislación interna, en este caso el TRLIRNR.

En este sentido, el artículo 13 del TRLIRNR, en su apartado 1, letra d), establece:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste.

Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona.

Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”

- Plan de liquidación Mutualidad de Aduanas.

Respecto a la cantidad a percibir como consecuencia de la disolución y liquidación de la Mutualidad de Aduanas, debe tenerse en cuenta el criterio sustentado por este Centro Directivo en la consulta vinculante V0502-15 en contestación a la consulta planteada por la propia Mutualidad de Previsión Social del Personal de Aduanas, donde se puso de manifiesto que “…en algún momento se han cumplido los requisitos para minorar la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del mutualista. Ello conlleva que las cantidades que se perciban de la mutualidad deberán calificarse como rendimientos del trabajo.”

Por tanto, resultará de aplicación el artículo 17.2.a).4ª de la LIRPF, según el cual tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

“4ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.

En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley”.

En consecuencia, y sobre la base de que las cantidades percibidas por el consultante con motivo de la disolución y liquidación de la Mutualidad de Aduanas, quedan incluidas dentro del ámbito del artículo 17.2.a) de la LIRPF, les resultará de aplicación el apartado d) del artículo 13.1 del TRLIRNR. En concreto, el último párrafo de dicho apartado d) establece que las prestaciones previstas en el artículo 16.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [en la actualidad artículo 17.2.a) de la LIRPF], tendrán la consideración de prestaciones similares a las pensiones.

En consecuencia, en virtud del artículo 13.1.d) del TRLIRNR, al tratarse de rendimientos satisfechos por una entidad residente en territorio español, las cantidades a percibir por el consultante estarán sujetas a tributación en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Por otro lado, el artículo 24 del TRLIRNR establece lo siguiente en cuanto a la determinación de la base imponible:

“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.”

En este caso, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 del TRLIRNR, la base imponible estará constituida por el importe íntegro de los rendimientos percibidos, resultando gravados de acuerdo con la escala recogida en el apartado b) del artículo 25.1 del TRLIRNR. Por su parte y de acuerdo con el artículo 31 del TRLIRNR, las entidades pagadoras estarán obligadas a practicar las retenciones correspondientes y a efectuar el ingreso de las mismas en el Tesoro Público, siendo el tipo de retención aplicable el que resulte de la aplicación de la escala mencionada anteriormente.

En este sentido, el artículo 25.1.b) del TRLIRNR establece lo siguiente, en cuanto a la cuota tributaria:

“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:

b) Las pensiones y demás prestaciones similares percibidas por personas físicas no residentes en territorio español, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción, serán gravadas de acuerdo con la siguiente escala:

”

- Plan de jubilación Mutualidad de Abogados de Cataluña

En cuanto a la cantidad a percibir como consecuencia de la baja en la Mutualidad de Abogados, conviene precisar que el artículo 51 de la LIRPF establece las reducciones en la base imponible general por aportaciones a sistemas de previsión social; en particular, el apartado 2 de dicho precepto determina que podrán reducirse las aportaciones a mutualidades de previsión social que cumplan los siguientes requisitos:

“a) Requisitos subjetivos:

(…)

2º. Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social,… en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones

(…)

b) Los derechos consolidados de los mutualistas sólo podrán hacerse efectivos en los supuestos previstos, para los planes de pensiones, por el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.”

Por otra parte, el apartado 8 del artículo 51 de la citada Ley dispone:

“Si el contribuyente dispusiera de los derechos consolidados así como los derechos económicos que se derivan de los diferentes sistemas de previsión social previstos en este artículo, total o parcialmente, en supuestos distintos de los previstos en la normativa de planes y fondos de pensiones, deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas, mediante las oportunas autoliquidaciones complementarias, con inclusión de los intereses de demora. Las cantidades percibidas que excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones imputadas por el promotor, tributarán como rendimiento del trabajo en el período impositivo en que se perciban.”

De acuerdo con lo anterior, la reducción en base imponible del IRPF queda condicionada al cumplimiento de que no exista una disposición anticipada de los derechos consolidados distinta de la prevista en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones.

No obstante, la norma prevé que, una vez efectuada la reducción en base imponible, la disposición anticipada que se haga, ya sea total o parcial, de los derechos consolidados del mutualista en supuestos distintos de los contemplados en la normativa de planes de pensiones -como parece ocurrir en el caso consultado- implica automáticamente la pérdida de la totalidad de las reducciones practicadas por todas las cantidades satisfechas a la mutualidad de previsión social.

Dicha obligación de reponer las reducciones indebidamente practicadas supone la presentación de declaraciones-liquidaciones complementarias de todos los ejercicios en que se hubieran practicado dichas reducciones, con inclusión de los correspondientes intereses de demora.

Además de lo indicado en el párrafo anterior en cuanto a la presentación de declaraciones-liquidaciones complementarias, y teniendo en cuenta la condición de no residente fiscal en España del consultante, el artículo 13.1.c) del TRLIRNR establece:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

c) Los rendimientos del trabajo:

1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.

(…)”

En consecuencia, las cantidades percibidas por el consultante con motivo de su baja en la Mutualidad de Abogados, que excedan del importe de las aportaciones realizadas, se consideran en virtud del artículo 13.1.c).1º del TRLIRNR, rentas obtenidas en territorio español ya que derivan de una actividad personal desarrollada en dicho territorio, en concreto del ejercicio de la actividad profesional de abogado del consultante, y por tanto dicho exceso tributará como rendimiento del trabajo en el período impositivo en que se perciba, en este caso en 2016.

Por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 del TRLIRNR, la base imponible estará constituida por el importe íntegro del referido exceso, resultando gravada dicha renta de acuerdo con el apartado a) del artículo 25.1 del TRLIRNR, que establece un tipo de gravamen con carácter general del 24 por ciento, ya que en este caso no se trata de un residente en un Estado miembro de la Unión Europea. Por su parte y de acuerdo con el artículo 31 del TRLIRNR, las entidades pagadoras estarán obligadas a practicar las retenciones correspondientes y a efectuar el ingreso de las mismas en el Tesoro Público, siendo el tipo de retención aplicable el 24 por ciento.

Por último, indicar que el hecho de que el consultante no se haya deducido las aportaciones realizadas a dicha Mutualidad en el año 2014, no da lugar a ninguna especialidad en cuanto a su tributación.

B) En caso de que fuera de aplicación el Convenio.

- Plan de liquidación Mutualidad de Aduanas

El artículo 18 del Convenio Hispano-Andorrano establece en relación a las remuneraciones por función pública lo siguiente:

“(…)

2. a) No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las pensiones y otras remuneraciones análogas, pagadas por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad, serán gravables exclusivamente en ese Estado.

b) Sin embargo, dichas pensiones y remuneraciones análogas serán gravables exclusivamente en el otro Estado contratante cuando la persona física sea residente y nacional de ese Estado sin que sea al mismo tiempo nacional del primer Estado.”

Por otro lado, en los Comentarios al artículo 19 del Modelo de Convenio de la OCDE, en adelante MCOCDE, relativo a la imposición de las remuneraciones del sector público, se establece:

“5.2 Debe resaltarse que la expresión “con cargo a fondos constituidos” en la letra a) del apartado 2 ampara una situación en que ni el Estado ni sus subdivisiones políticas o entidades locales pagan directamente la pensión, sino que lo hace un fondo separado constituido por una entidad gubernamental. Adicionalmente, el capital inicial del fondo no tendría que haber sido satisfecho por el Estado o sus subdivisiones políticas o entidades locales. El precepto cubriría los pagos procedentes de un fondo administrado de forma privada, establecido por la entidad gubernamental.

5.1 Mientras que, según el sentido usual de la palabra “pensión”, sólo se comprenden en ella pagos periódicos, la expresión “otras remuneraciones similares”, que se añadió al apartado 2 en 2005, es lo suficientemente amplia como para cubrir pagos no periódicos. Por ejemplo, una suma a tanto alzado pagada en lugar de unos pagos de pensiones periódicos en el momento o con posterioridad al cese del trabajo dependiente puede estar incluida en el ámbito de este artículo. El que se deba considerar un pago en particular como otra remuneración similar a una pensión, comprendido en el apartado 2, o como un pago final por el trabajo desempeñado, comprendido en el apartado 1, es una cuestión de hecho que puede ser resuelta a la luz de los elementos expuestos en el párrafo 5 de los comentarios al artículo 18.”

Además en los Comentarios al artículo 18 del MCOCDE, relativo a la imposición de las pensiones, se establece:

5. Mientras que, según el sentido usual de la palabra “pensión”, sólo se comprenden en ella pagos periódicos, la expresión “demás remuneraciones similares” es lo suficientemente amplia como para cubrir pagos no periódicos. Por ejemplo, una suma a tanto alzado pagada en lugar de unos pagos de pensiones periódicos en el momento o con posterioridad al cese del trabajo dependiente puede estar incluida en el ámbito de este artículo.

6. El que se deba considerar un pago en particular como otra remuneración similar a una pensión o como un pago final por el trabajo desempeñado, comprendida en el artículo 15, es una cuestión de hecho. Por ejemplo, si se ve que el pago sustituye a la pensión o actúa como compensación por la reducción de esta, entonces ese pago puede calificarse como “remuneración similar” incluida en el artículo. Este sería el caso en que se dejara a una persona elegir al momento de su jubilación entre el pago de una pensión o una cantidad a tanto alzado calculada por referencia al importe total de sus contribuciones o al importe de pensión al que esa persona hubiera tenido derecho en otro caso de acuerdo a las reglas aplicables a su plan de pensiones. El origen del pago es un factor importante; los pagos efectuados desde un plan de pensiones quedarían normalmente comprendidos en el artículo. Otros factores que ayudarían a determinar si un pago o una serie de ellos caen dentro del artículo incluyen: si un pago se realiza en o después del momento del cese de la prestación de trabajo dependiente que generó el pago, si el receptor sigue trabajando, si el receptor ha alcanzado la edad normal de jubilación con respecto a ese tipo de trabajo en particular, la condición de otros receptores habilitados igualmente para recibir el mismo tipo de suma a tanto alzado y si el receptor está habilitado simultáneamente para otras prestaciones en forma de pensiones. El reembolso de contribuciones para pensiones no constituye “otra remuneración similar” del artículo 18. Cuando surjan casos difíciles en el gravamen de estos tipos de pagos los Estados contratantes deberían recurrir a las disposiciones del artículo 25 para resolver el asunto.

De la información contenida en el escrito de consulta, y de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 18 del Convenio Hispano-Andorrano, los reintegros procedentes del plan de liquidación de la Mutualidad de Aduanas como consecuencia de las aportaciones que realizó el consultante a dicha Mutualidad durante los años en que ejerció su trabajo de funcionario del Cuerpo Superior de Finanzas del Estado en España, se gravarán exclusivamente en España.

En cuanto a la tributación de dicha renta en España, tal como ya se ha explicado en el apartado A) para el caso en que no sea de aplicación el Convenio, en virtud del artículo 13.1.d) del TRLIRNR, al tratarse de rendimientos satisfechos por una entidad residente en territorio español, las cantidades a percibir por el consultante estarán sujetas a tributación en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. En cuanto a la determinación de base imponible y cuota tributaria coincide con lo ya explicado en el referido apartado A) para esta misma renta.

- Plan de jubilación Mutualidad de Abogados de Cataluña

En los Comentarios al artículo 18 del Modelo de Convenio de la OCDE, en adelante MCOCDE, se establece:

“6. El reembolso de contribuciones para pensiones no constituye “otra remuneración similar”

“7. Dado que el artículo se aplica únicamente a pensiones y remuneraciones similares pagadas en concepto de un trabajo dependiente anterior, no alcanza otras pensiones tales como las que se pagan en concepto de rentas del trabajo independiente”

Teniendo en cuenta lo anterior, en este caso en que el consultante percibe reintegros procedentes de la Mutualidad de Abogados de Cataluña, este tipo de rentas no se tratan en ningún artículo del Convenio Hispano-Andorrano de manera expresa, por lo que será de aplicación el apartado 1 del artículo 20 del Convenio “otras rentas”, que señala:

“1. Las rentas de un residente de un Estado contratante, con independencia de su procedencia, no mencionadas en los anteriores artículos de este Convenio, serán gravables exclusivamente en ese Estado.”

En base a dicho precepto, dichas rentas percibidas por el consultante residente en el Principado de Andorra, sólo tributarán en dicho Principado.

En ese caso, dado que en aplicación del Convenio España no puede gravar dicha renta, en caso de que España le esté aplicando una retención improcedente, el consultante deberá solicitar su devolución en España.

Lo anterior resultará de aplicación, sin perjuicio de la presentación de las declaraciones-liquidaciones complementarias de los ejercicios en que se hubieran practicado indebidamente reducciones, tal como se ha explicado en el apartado anterior, en el caso de que no sea de aplicación el Convenio.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.