Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0315-19 de 14 de Febrero de 2019

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5- 69, 84

Cuestión

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las referidas operaciones y si es aplicable el supuesto de inversión del sujeto pasivo en la venta de las mercancías efectuada por la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto.

Descripción

La mercantil consultante, con sede de actividad en Portugal y sin establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto, adquiere mayoritariamente sus mercancías en Turquía. Éstas entran en el territorio de la Comunidad a través del puerto de Barcelona, donde quedan en depósito en el almacén de un agente de aduanas que es quien liquida el Impuesto y los derechos arancelarios a la importación, además de prestarle los correspondientes servicios logísticos. Posteriormente, la mercancía se envía directamente desde dicho almacén a los clientes de la consultante establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del Impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…)”.

El apartado uno del artículo 8 de la citada Ley señala que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.

Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

De acuerdo con lo anterior, tanto la consultante como el agente de aduanas tienen, a los efectos del Impuesto, la condición de empresarios o profesionales y las operaciones realizadas por el segundo en favor de la consultante deben ser calificadas como prestaciones de servicios, que estarán sujetas al Impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por su parte, las ventas de mercancías efectuadas por el consultante en el territorio de aplicación del Impuesto tienen la consideración de entregas de bienes.

2.- Las reglas que determinan el lugar de realización en que se entienden realizadas las prestaciones de servicios se regulan en los artículos 69 de la Ley 37/1992, que recoge las reglas generales y en el artículo 70 del mismo texto legal, que establece una serie de reglas especiales para determinadas categorías de prestaciones de servicios.

En este sentido, el artículo 69.uno.1º de la Ley del Impuesto señala, respecto a los servicios logísticos, lo siguiente:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

Debe señalarse que el concepto de establecimiento permanente es objeto de definición en el apartado tres del artículo 69 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:

(…)

2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.

El apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.

Por su parte, en el artículo 53.1 del Reglamento mencionado, se establece:

“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.

Con independencia de lo anterior, es criterio de este Centro directivo que debe entenderse que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del impuesto dispone, igualmente, de una establecimiento permanente en dicho territorio cuando mantiene en el mismo agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, en los términos establecidos en el transcrito artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992. Así se ha manifestado esta Dirección General en reiteradas contestaciones vinculantes, siendo una de las más recientes la de 16 de julio de 2018, número V2096-18.

Por otra parte, en relación con los servicios logísticos que pudieran serle prestados a la consultante, debe recordarse también que en reiteradas ocasiones este Centro directivo ha señalado (por todas, la consulta vinculante de 8 de septiembre del 2016 y número V3790-16) que “el mero hecho de ser destinatario de los servicios logísticos prestados por la consultante a su cliente no determina necesariamente que el mismo disponga de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.”.

3.- En aplicación de lo anterior y teniendo en cuenta lo manifestado por el consultante en el escrito de la consulta, parece inferirse que la mercantil consultante no dispone de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.

En este sentido los servicios logísticos prestados a la consultante establecida en el territorio de aplicación del Impuesto no estarán sujetos al mismo por aplicación de lo señalado en el artículo 69.Uno.1º de la Ley.

4.- No obstante la no sujeción de dichos servicios, tal y como se ha fundamentado en el apartado anterior de esta contestación, y en concreto respecto del servicio de almacenamiento, debe precisarse que cuando este servicio prestado por el agente de aduanas, implicase la cesión de uso, por cualquier título, de un espacio físico específico y de uso exclusivo para los destinatarios, dicho servicio tendría la naturaleza de arrendamiento o cesión de uso la totalidad o parte de un bien inmueble calificable, por tanto, de servicio directamente relacionado con un bien inmueble y sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando dicho bien inmueble se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto como prevé el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 que establece que:

“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

(…).”.

En cualquier caso, en el supuesto objeto de consulta no parece deducirse que la consultante disponga de una parte fija o específica del almacén, por lo que dicho servicio de almacenamiento no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, en las condiciones señaladas.

5.- Respecto a las entregas de bienes, el apartado dos del artículo 68 de la Ley 37/1992 señala que:

“Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)”.”

Asimismo, el apartado dos del artículo 84 de la Ley indica que serán sujetos pasivos del Impuesto:

“(…)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)”.”

En base a lo anterior, las operaciones de entrega de la mercancía se entienden realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por otra parte, habida cuenta de que el consultante no está establecido, ni tampoco posee un establecimiento permanente en el citado territorio, tal y como se ha concluido en los apartados anteriores de esta contestación, en las entregas de mercancía que se efectúen a otros empresarios o profesionales si establecidos, serán sujetos pasivos del Impuesto estos últimos por inversión del sujeto pasivo.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.