Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0273-22 de 14 de Febrero de 2022

Normativa

ARTS. 11 Y 31 REGLAMENTO UE Nº282/2011

ARTS. 4, 5, 1170, 84, 69, 90 Y 91 LIVA

ARTS.13, 24, 25 Y 28 TRLIRNR

ARTS.27 Y 23 LIRPF

ARTS.3 Y 6 CDI

Normativa

ARTS. 11 Y 31 REGLAMENTO UE Nº282/2011

ARTS. 4, 5, 1170, 84, 69, 90 Y 91 LIVA

ARTS.13, 24, 25 Y 28 TRLIRNR

ARTS.27 Y 23 LIRPF

ARTS.3 Y 6 CDI

Cuestión

1. Si el consultante tiene la condición de sujeto pasivo del IVA establecido en el territorio de aplicación del impuesto.

2. Tipo de gravamen de IVA aplicable a la cesión del apartamento por parte del consultante a la empresa explotadora.

3. Tipo de gravamen de IVA aplicable a la cesión del apartamento por parte de la empresa explotadora a los clientes que se alojan en el mismo.

4. Si la Comunidad de Propietarios tiene la condición de empresario o profesional a efectos de IVA y, en su caso, si las prestaciones de servicios efectuadas por los propietarios están sujetas a IVA. Obligación de emitir factura, en su caso.

5. Sometimiento a IRNR de los ingresos por alquiler recibidos por el propietario. Forma de cálculo de la base imponible, gastos deducibles en la misma, tipo de gravamen y obligaciones fiscales.

6. Si el propietario debe tributar por la disponibilidad del inmueble durante los periodos en los que no se encuentra ocupado.

Descripción

El consultante, residente fiscal en Bélgica, manifiesta ser propietario de un apartamento que forma parte de un complejo turístico en Alicante. El apartamento está cedido a una empresa explotadora que comercializa por cuenta propia las estancias en el mismo, ofreciendo servicios de cafetería/servicio de desayuno, limpieza de apartamento, cambio de sábanas y toallas, etc.

El consultante señala que factura a la empresa explotadora por cada estancia en el apartamento a un precio previamente acordado entre las partes, si el apartamento no es utlizado por ningún huésped, el propietario no cobra retribución alguna. Posteriormente, la empresa explotadora factura a los huéspedes, obteniendo un margen comercial.

Por otra parte, se indica en el escrito de consulta que la Comunidad de Propietarios del complejo turístico se hace cargo, además de las funciones usuales, del servicio de recepción del complejo, contando con 4 empleados para ello. La Comunidad de Propietarios carece de ánimo de lucro, según lo señalado en la consulta.

Indica también el consultante que tiene derecho a disfrutar del apartamento durante un máximo de 4 meses al año, aunque puede no hacer uso efectivo de este derecho.

Contestación

1. Cuestiones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido

Primero. - El consultante, con residencia fiscal en un Estado miembro, es titular de un inmueble integrado en un complejo turístico con la categoría de “Hotel apartamento” situado en el territorio de aplicación del Impuesto. De acuerdo con la normativa de la Comunidad Autónoma en la que está situado, estos complejos deben explotarse de forma conjunta a través de una entidad.

La operativa es la siguiente: el consultante cede el apartamento a la entidad explotadora quien a su vez arrienda por cuenta propia los inmuebles a los clientes finales ofreciendo servicios propios de la industria hotelera.

Además, los propietarios de los inmuebles constituyeron una comunidad encargada de la distribución de los gastos comunes entre los mismos.

El consultante se cuestiona lo siguiente:

- Si tiene la condición de sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Tributación de la operación descrita.

- Tipo impositivo del Impuesto aplicable a la cesión del apartamento por parte del consultante a la entidad explotadora, así como posibilidad de aplicación del tipo impositivo del 10 por ciento a la cesión de la entidad explotadora a los clientes.

- Condición de la comunidad de propietarios de empresario o profesional a efectos del Impuesto.

Segundo.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la Ley del Impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…).

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).”.

Sigue el apartado dos del artículo 5 de la Ley 37/1992 definiendo las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Adicionalmente, de conformidad con el artículo 11 de la Ley 37/1992:

“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(…).

2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.

(…).”.

De conformidad con lo anterior, el consultante tiene a los efectos del Impuesto la condición de empresario o profesional y el arrendamiento de un inmueble situado en el territorio de aplicación del Impuesto debe ser calificado como prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.Uno.1º, letra a), de la Ley 37/1992 que señala que “se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

(…).”.

En el mismo sentido se pronuncia el artículo 31 bis Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) introducido, con efectos desde 1 de enero de 2017, por el Reglamento de Ejecución UE nº 1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013 (DOUE de 26 de octubre).

Por tanto, el arrendamiento de un inmueble situado en el territorio de aplicación del Impuesto es un servicio relacionado con el bien inmueble y está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio donde radique el inmueble, con independencia del lugar donde esté establecido, tenga su sede, establecimiento permanente, residencia o domicilio, el arrendador.

Tercero.- Por otro lado, en relación con el sujeto pasivo de las operaciones de arrendamiento consultadas, el artículo 84 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).

Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.

(…).”.

Al concepto de establecimiento permanente se refiere el artículo 69.Tres de la Ley del Impuesto, que señala que “a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Günter Berkholz, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.

De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, en su artículo el artículo 11 que señala, en su apartado segundo, que:

“2. A efectos de la aplicación de los artículos indicados a continuación, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que suministre:

(…)

d) el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE.”.

Por su parte, el artículo 192 bis de la Directiva del Impuesto, traspuesto en el artículo 84.Dos de la Ley 37/1992, señala que:

“A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el Impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a)que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;

b)que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro.”.

Los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y consagrados en el Reglamento 282/2011, del Consejo, deben ser aplicados caso por caso teniendo en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de las operaciones que o bien son realizadas por el establecimiento permanente o bien tienen a éste como destinatario efectivo.

Interpretando conjuntamente los preceptos anteriores y en la medida en que la mera explotación de un bien corporal o incorporal, inmueble en el supuesto objeto de consulta, confiere al que lo explota la condición, a los efectos del Impuesto, de empresario o profesional y considerando que las actividades empresariales o profesionales, definidas como tales en el artículo 5.Dos de la Ley 37/1992, implican una ordenación de factores productivos bien materiales o bien humanos, o bien de ambos tipos, con la finalidad de prestar servicios, debe llegarse a la conclusión de que el consultante dispondrá de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando éste constituya un establecimiento, distinto de la sede de actividad económica del consultante, que tenga un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios de los que se trate.

Tratándose las operaciones objeto de la consulta de servicios de arrendamiento de inmuebles, para cuya provisión basta la titularidad del bien objeto de explotación y, debe concluirse que, dado que dichos bienes constituyen una estructura productiva adecuada para la prestación del servicio de arrendamiento y que, presumiblemente, tendrá un grado suficiente de permanencia en el territorio de aplicación del Impuesto, puede concluirse que el propio inmueble arrendado constituye un establecimiento permanente del consultante en dicho ámbito espacial.

Cuarto.- No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante), en su resolución de 20 de octubre de 2016, ha dictaminado que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto por el mero hecho de ser propietaria de un inmueble cuyo uso cede a su filial en concepto de arrendamiento, no dispone en dicho territorio de un establecimiento permanente.

En la citada Resolución el TEAC, establece que reitera el criterio ya señalado en su Resolución de 19 de julio de 2012 en el que estableció que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto no dispone de un establecimiento permanente por ser destinataria de servicios de almacenamiento sin ser propietaria de un derecho de uso o arrendamiento del propio almacén. Este criterio ha sido reiterado por este Centro directivo entre otras, en su contestación vinculante de 22 de abril de 2008, número V0842-08, o la más reciente de 12 de mayo de 2017, número V1145-17.

El TEAC analiza los requisitos establecidos por la normativa comunitaria y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea para considerar la existencia de un Establecimiento permanente, esto es, presencia física, permanencia, realización efectiva de una actividad económica y fundamentalmente, el mantenimiento de un conjunto de medios humanos y técnicos suficientes para prestar los servicios de forma independiente y estable o con continuidad.

Estos criterios evidencian que una entidad no establecida no dispone de un establecimiento permanente por el mero hecho de ser destinataria de servicios, como los servicios de almacenamiento analizados en la Resolución de 19 de julio de 2012. No obstante, en su Resolución de 20 de octubre de 2016 este mismo análisis lo realiza desde la perspectiva de que es la propia entidad no residente quien efectúa una actividad económica por la que presta servicios de arrendamiento sujetos al Impuesto, supuesto distinto al de la Resolución de 19 de julio de 2012 en el que analiza la existencia de un establecimiento permanente por ser la entidad no residente destinataria de servicios de almacenamiento o de arrendamiento sujetos al Impuesto prestados por otra entidad independiente.

No obstante, en ambos supuestos el TEAC vincula la existencia del establecimiento permanente con el mantenimiento de un conjunto de medios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad económica en cuestión.

En efecto, el TEAC establece que “la mera titularidad del inmueble arrendado a la filial de la reclamante no permite considerar que concurra un establecimiento permanente, de acuerdo con lo establecido en el primer párrafo del artículo 69.Cinco LIVA, puesto que no se ha acreditado por la Administración Tributaria la existencia de un conjunto de medios materiales y humanos presente en el territorio de aplicación del Impuesto, destinado al desarrollo de actividad económica en el mismo.”.

De esta forma, a pesar de la realización de una actividad económica como es la explotación de un bien inmueble en arrendamiento, de forma permanente si no puede probarse que disponga, aunque sea de forma indirecta o subcontratada de medios humanos para el desarrollo de la actividad, no dispondrá de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.

Este mismo criterio ha sido reiterado por el TEAC en su resolución de 22 de mayo de 2019, número 43/2015, con carácter doctrinal.

En consecuencia, en supuestos similares a los establecidos en la referida Resolución, esta Dirección General ya ha señalado en la contestación a la consulta vinculante de 13 de noviembre de 2017, número V2915-17, que deberá entenderse que no será de aplicación lo dispuesto en la letra g) el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992, de tal forma que el hecho de que una persona no residente mantenga bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título no determina necesariamente que dicha persona mantiene un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando la cesión o el arrendamiento de los inmuebles se efectúe sin disponer en el territorio de aplicación del Impuesto de un conjunto de medios materiales y humanos necesarios para prestar los servicios de arrendamiento de forma independiente, sean estos medios propios o subcontratados.

Por tanto, en el supuesto objeto de consulta, si como parece deducirse de la información contenida en la misma, el consultante no mantiene en el territorio de aplicación del Impuesto de forma permanente medios materiales y humanos, propios o subcontratados, para el ejercicio de la actividad de arrendamiento del inmueble, debe concluirse que no dispone en dicho territorio de un establecimiento permanente.

En estas circunstancias será de aplicación lo establecido en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992 antes citado, y será sujeto pasivo de los servicios de arrendamiento del inmueble objeto de consulta el arrendatario del mismo, si como parece deducirse de la información aportada tiene la consideración de empresario o profesional, actuando como tal, establecido en territorio de aplicación del Impuesto, por lo que la presente contestación se elaborará partiendo de este extremo.

Quinto.- Respecto a la operación de arrendamiento, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(…)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(…)

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.

(…).”.

De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.

En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.

Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.

Sexto.- Del escrito de consulta se desprende que el consultante arrienda un inmueble a una empresa que se dedica a la explotación de dichos inmuebles, actuando en nombre propio, la cual contratará directamente con los usuarios de las viviendas de uso turístico.

En este caso, cuando el propietario arrienda el inmueble a una sociedad para su explotación en nombre de dicha sociedad, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo irrelevante en este caso el que se presten o no servicios propios de la industria hotelera.

En cuanto al posterior arrendamiento por parte de la empresa explotadora al usuario final, si tal y como se deduce del escrito de la consulta, se prestan servicios propios de la industria hotelera, se trata de un arrendamiento sujeto y no exento en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Séptimo.- En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a esta operación, el artículo 90 de la Ley del Impuesto señala en su apartado uno que “el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.

Por su parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 2º de la Ley 37/1992 establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.

En el caso de arrendamiento por parte del consultante a una empresa para su explotación, cuando dicha empresa se obligue a prestar al usuario final los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tal arrendamiento (el de la empresa al usuario final) estará sujeto y no exento en el Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 10 por ciento, tal y como se ha expuesto anteriormente.

Sin embargo, en ese caso, debe tenerse en cuenta que el primer contrato de arrendamiento suscrito entre propietario y la empresa explotadora, objeto de consulta, no cumplirá el requisito de su utilización como vivienda por el destinatario de la operación (la empresa explotadora), por lo que dicho arrendamiento constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta, tributando por el Impuesto al tipo del 21 por ciento.

Octavo.- Por último, en relación con la condición de empresario o profesional de la comunidad de propietarios constituida por los titulares de los inmuebles para la distribución de los gastos entre los mismos, las comunidades de propietarios, con carácter general, no reúnen los requisitos establecidos por la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para atribuirles la condición de empresarios o profesionales.

Es criterio reiterado de este Centro directivo que la actividad que realizan, que se concreta en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para el mantenimiento, utilización, funcionamiento, etc., de los bienes, elementos, pertenencias y servicios comunes, y en la distribución de los gastos efectuados por tal concepto entre los miembros de la misma, no constituye una actividad de carácter empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dichas comunidades tienen, por tanto, la condición de consumidores finales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no pudiendo repercutir dicho Impuesto sobre los comuneros con ocasión del cobro de las derramas que efectúan a los mismos, ni deducir las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de bienes o servicios.

Sin embargo, este criterio general no obsta para que dichas comunidades de propietarios puedan efectivamente desarrollar en algunos casos actividades empresariales a título oneroso adquiriendo, por ello, la condición de sujetos pasivos del Impuesto.

No obstante, según se deduce del escrito de la consulta, la comunidad de propietarios, se dedica exclusivamente al reparto de los gastos comunes a los comuneros, con ocasión del cobro de las suministros, la cual será una actividad respecto de la que actuará como consumidor final, no teniendo la consideración de empresario o profesional y, por tanto, no deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido, ni deducirá las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de dichos bienes y servicios.

En idénticos términos se ha manifestado esta Dirección General anteriormente, como, por ejemplo, en la contestación vinculante de fecha 27 de noviembre de 2019, número V3246-19.

2. Cuestiones relativas al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante IRNR)

Primero.- Sometimiento al IRNR de los ingresos por el alquiler recibidos por el consultante

Dado que el consultante manifiesta ser residente fiscal en Bélgica, resultará de aplicación el Convenio entre el Reino de España y Bélgica para evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo, hechos en Bruselas el 14 de junio de 1995, modificado por el Acta hecha en Madrid el 22 de junio de 2000, y por los Protocolos hechos en Bruselas el 2 de diciembre de 2009 y en Madrid el 15 de abril de 2014 (en adelante, el Convenio).

En primer lugar, será necesario determinar si las rentas que obtiene el contribuyente pueden calificarse como derivadas del ejercicio de una actividad económica.

No existe en el Convenio una definición de actividad económica por lo que, en aplicación del artículo 3.2, habrá de estarse a lo dispuesto en la normativa interna. El artículo 13.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, indica que:

“3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo”.

La referencia debe entenderse hecha a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, cuyo artículo 27.1 determina:

“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

En este sentido, si el alquiler de la vivienda de uso turístico se complementase con la prestación de servicios propios de la industria hotelera tales como “restaurante, limpieza, lavado de ropa y otros análogos”, las rentas derivadas del alquiler de la vivienda de uso turístico tendrán la calificación de rendimientos de actividades económicas.

No obstante, y de acuerdo con el criterio establecido por este Centro Directivo en la contestación a consulta vinculante V2297-18, de 7 de agosto, si el consultante cede la vivienda a una empresa de servicios que sería la que contratase directamente con los inquilinos y les prestase los servicios contratados, los rendimientos derivados del arrendamiento se calificarían de rendimientos del capital inmobiliario, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 21 y 22 de la LIRPF.

Por otro lado, el artículo 27.2 de la LIRPF establece que:

“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.

De acuerdo con lo manifestado en la consulta, tampoco se reúnen los requisitos establecidos en este apartado para que el alquiler tenga la consideración de actividad económica al no disponer el consultante de personas empleadas con contrato laboral y jornada completa.

En la medida en que alquiler no constituya una actividad económica será de aplicación el artículo 6.1 del Convenio relativo a las rentas inmobiliarias que establece lo siguiente:

“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado”.

De acuerdo con el anterior precepto, España, como Estado donde está situado el inmueble, podrá gravar las rentas generadas por él, con arreglo a lo dispuesto en la normativa interna española. En concreto, el artículo 13.1.g) del TRLIRNR, establece que se considerarán obtenidos en territorio español “los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos”.

Teniendo en cuenta lo anterior, la renta derivada del arrendamiento del inmueble sito en territorio español es una renta sujeta al IRNR en España. A este respecto, el artículo 15.1, segundo párrafo del TRLIRNR dispone:

“Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas y en los términos previstos en el Capítulo IV”.

Respecto a la determinación de la base imponible del IRNR correspondiente a la renta derivada del inmueble arrendado, el artículo 24.1 del TRLIRNR establece:

“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones”.

Al tratarse de un residente en un Estado miembro de la Unión Europea, en este caso Bélgica, será de aplicación el apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR, de acuerdo con el cual:

“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:

a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

(…)”.

En virtud de la regla especial establecida en el artículo 24.6.1ª del TRLIRNR el consultante podrá deducir de la base imponible correspondiente a la renta derivada del arrendamiento, los gastos previstos en la LIRPF, para este tipo de rendimientos, siempre que cumpla con los requisitos establecidos en la letra a) de dicho precepto.

Los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario están recogidos en el artículo 23 de la LIRPF y desarrollados en los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF), aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).

El artículo 23.1 de la LIRPF recoge los gastos que, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, podrán deducirse de los rendimientos íntegros:

“a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:

1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º

2.º Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.

3.º Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

4.º Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.

b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, será igualmente deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho, en las condiciones que reglamentariamente se determinen”.

Debe tenerse en cuenta que los gastos deducibles anteriores sólo serían deducibles en la medida en que se refieran al período en el cual los inmuebles estén arrendados.

En cuanto al tipo de gravamen, el artículo 25 del TRLIRNR establece en su apartado 1.a) un 19% para el caso de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, como es el caso.

Por último, el artículo 28 TRLIRNR recoge la obligación de presentar declaración determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, en la forma, lugar y plazos que se establezcan. El modelo de la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente es el modelo 210 regulado en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).

Segundo.- Plantea el consultante si debe tributar por la disponibilidad del inmueble durante los periodos en los que no se encuentra ocupado.

Como se ha señalado con anterioridad, al artículo 6 del Convenio permite a España, como Estado donde está situado el inmueble, gravar las rentas generadas por él, con arreglo a lo dispuesto en la normativa interna española.

El artículo 13.1. h) del TRLIRNR establece que se consideran obtenidas en territorio español “las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas”.

Por consiguiente, el contribuyente deberá tributar por la disponibilidad del inmueble durante los periodos que no se encuentre en alquiler.

En este caso, la base imponible se determinará conforme el artículo 24.5 del TRLIRNR que establece:

“En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo”.

La remisión al artículo 87 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha de entenderse, actualmente, al artículo 85 de la LIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.