Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0255-05 de 22 de Febrero de 2005

Normativa

TRLIS art. 83.2 y 94

Cuestión

Si las operaciones planteadas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad consultante es titular de una concesión de vehículos, actividad que realiza en edificios de su propiedad. Además es titular de otros inmuebles que se encuentran arrendados.

Existe la posibilidad de comercializar simultáneamente varias marcas de vehículos, por lo que la sociedad se plantea dar entrada a nuevos socios que, sin embargo, no participaran del patrimonio inmobiliario de la consultante, ya que esto dificultaría la entrada de estos socios por el desembolso que se verían obligados a realizar. Por otra parte, la existencia en el balance de inmuebles distorsiona el tamaño de la estructura económica, los ratios y los análisis comparativos con otros concesionarios del sector.

Por todo ello, la consultante plantea las siguientes alternativas:

· Realizar una escisión total, entregando a una sociedad el patrimonio inmobiliario incluido aquel en que se desarrolla la actividad, y a otra el negocio de la venta de automóviles.

· Realizar una escisión parcial, aportando los inmuebles a otra sociedad, o bien, aportando el negocio de la venta de automóviles a otra sociedad.

· Realizar una aportación no dineraria de todos los inmuebles a una sociedad española en cuyo capital participaría la consultante en un porcentaje superior al 5% tras la aportación.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS considera como escisión la operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.

No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad."

En el escrito de consulta no se indica si la operación de escisión total proyectada respeta o no la regla de proporcionalidad cualitativa en relación con el porcentaje de partición de los socios de la consultante en el capital de las entidades beneficiarias de la escisión. En el supuesto de respetarse esta regla, de tal forma que los socios de la consultante reciban participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión en la misma proporción que poseían en aquélla, la operación proyectada cumpliría las condiciones para la aplicación del régimen fiscal especial. Sin embargo, en caso contrario, es decir, en caso de no respetarse tal regla, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 83.2.2º transcrito, de tal forma que cada uno de los patrimonios escindidos debería tener la consideración de rama de actividad, en los términos establecidos en el artículo 83.4 del TRLIS, tal y como se señala a continuación.

En relación con la posibilidad de realizar una escisión parcial, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual "una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior."

Se desprende de lo anterior que, aunque la normativa mercantil ampare un concepto amplio de escisión parcial (en concreto, el artículo 253 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo texto refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, solo exige respecto al patrimonio social que se segrega que forme una unidad económica), el régimen fiscal especial del TRLIS sólo se aplica a aquellas escisiones parciales en las que el patrimonio segregado constituya una "rama de actividad".

A estos efectos, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

Así pues, cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

Por consiguiente, sólo en la medida en que el patrimonio a escindir constituya una unidad económica autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad a escindir la escisión subjetiva planteada podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, circunstancias que no parecen desprenderse del escrito de consulta.

En el caso consultado se plantean dos alternativas:

En la primera se pretende escindir el conjunto de inmuebles de la consultante. En este supuesto, los elementos aportados no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la consultante para llevar a cabo la gestión de la actividad económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por el contrario, en el caso planteado, existen diversos inmuebles sin que pueda hablarse de una organización económica en sede de la consultante diferenciada de la actividad concesionaria, que se dedique a la gestión de dichos inmuebles, por lo que en esta operación no se cumplirían los requisitos de escisión parcial de rama de actividad, lo que supone que esta operación no podría acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

La segunda alternativa que se plantea es la escisión de la actividad concesionaria, excepto el inmueble en que se desarrolla la actividad. En este caso, del concepto legal de "rama de actividad" se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto, en la entidad transmitente, a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría si, aunque no se transmita el inmueble que se utiliza en la actividad, se reconoce sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, en este caso concreto, parece que el patrimonio transmitido, formado por la actividad concesionaria, determina la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumple los requisitos formales del artículo 83 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII.

Respecto a la alternativa de realizar una aportación no dineraria, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS establece que:

"1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

R>a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.

(….)"

En cuanto a la aportación de los inmuebles realizada por la consultante a otra sociedad, la aplicación del régimen especial exige que la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en más de un 5 por 100 y que ésta última sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten las acciones aportadas. Por tanto, en la medida en que se cumplen los requisitos mencionados en el artículo 94 del TRLIS, la aportación mencionada podrá acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que con la operación proyectada se plantea dar entrada a nuevos socios que no participen del patrimonio inmobiliario de la consultante, por cuanto esto dificultaría la entrada de estos socios por el desembolso que se verían obligados a realizar. Por otra parte, la existencia en el balance de inmuebles distorsiona el tamaño de la estructura económica, los ratios y los análisis comparativos con otros concesionarios del sector. En la medida en que esta reorganización incida en el mejor desarrollo de las actividades de las sociedades beneficiarias en comparación con la situación preexistente, y no sea un medio en beneficio de los socios al margen de cualquier otra motivación que redunde en las actividades de dichas sociedades, estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, tales como la posterior transmisión de los socios de su participación en alguna de las entidades involucradas en la operación y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.