Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0238-21 de 10 de Febrero de 2021

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20.Uno.3º y 90.Uno.

Cuestión

Aplicación de la exención a las prestaciones de cirugía plástica que tengan por objeto actuaciones conducentes al restablecimiento o mejora de la salud de los pacientes. En concreto, si el concepto de 'enfermedad' previsto en el artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992 se limita a dolencias físicas o también comprende las de tipo psicológico.

Descripción

La entidad consultante es una asociación española que engloba y representa al colectivo de cirujanos plásticos. Este colectivo realiza intervenciones quirúrgicas en el marco de la cirugía plástica y plantea dudas acerca del alcance de la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Por otra parte, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido ha previsto una serie de exenciones por razones fundamentalmente de interés general que, en relación con las operaciones interiores, se recogen en el artículo 20, apartado uno, de la Ley 37/1992 y que traen causa, en tanto que Impuesto armonizado a nivel comunitario, de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyos artículos 132, 135 y 136 enumeran taxativamente una serie de operaciones que los Estados miembros deben eximir de tributación.

Dentro de las actividades de interés general que la normativa comunitaria y, por ende, la Ley 37/1992 eximen de tributación se encuentra la asistencia sanitaria. Así, el artículo 132, apartado uno, letra c) de la Directiva 2006/112/CE obliga a los Estados miembros a declarar exenta “la asistencia a personas físicas realizada en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias definidas como tales por el Estado miembro de que se trate”.

La transposición del precepto anterior al derecho interno español se ha llevado a cabo a través del artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992 que declara:

“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

3º. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.

A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.

La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.”.

Estos artículos han sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en sus sentencias de fecha 10 de septiembre de 2002, asunto C-141/00, Kügler, y de 27 de abril de 2006, asuntos acumulados C-443/04 y C-444/04, Solleveld y Eijnsbergen, y por esta Dirección General, respectivamente.

En concreto, el Tribunal, en la sentencia de fecha 10 de septiembre de 2002, asunto C-141/00, Kügler, señala, en su apartado 27, que “para que la asistencia médica esté exenta (…) basta que se cumplan dos requisitos, a saber, que se trate de asistencia médica y que ésta sea prestada por personas que posean la capacitación profesional exigida.”.

Por consiguiente, la aplicación de la exención de los servicios sanitarios prestados por profesionales médicos exige la concurrencia simultánea de dos condiciones:

a) Que los servicios prestados sean de asistencia médica.

b) Que dichos servicios sean prestados por personas que posean la capacitación profesional exigida.

Teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal, esta Dirección General, en relación con la interpretación que debe darse al artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, ha señalado en reiteradas consultas (por todas, consulta vinculante de 12 de febrero de 2010, número V0260-10,) lo siguiente:

“A tales efectos se considerarán servicios de:

a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.

b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.

c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.

Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:

- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.

- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: 'los considerados como tales en el ordenamiento jurídico' y, además, otros profesionales citados expresamente.

De acuerdo con lo expuesto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los citados profesionales que presten dichos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad que, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.

A tal efecto, el artículo 3 de la Ley 44/2003, de 21 de noviembre, de ordenación de las profesiones sanitarias (Boletín Oficial del Estado del 22 de noviembre), determina que son profesionales del área sanitaria de formación profesional quienes ostenten los títulos de formación profesional de la familia profesional sanidad, o los títulos o certificados equivalentes a los mismos. Se incluyen entre los profesionales del área sanitaria de formación profesional de grado medio a quienes ostenten los títulos de Técnico en Cuidados Auxiliares de Enfermería.

No obstante, la consulta referida también hace alusión a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la que se precisa que es la finalidad con la que se presta un servicio sanitario la que determina la aplicación o no de la correspondiente exención, a partir de la cual se llega a la siguiente conclusión:

“(….) la Directiva no exime a la totalidad de los servicios que pueden prestarse en el ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias.

La «asistencia a personas físicas» exenta de imposición debe tener una finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades. Por el contrario, a los servicios médicos o sanitarios prestados con una finalidad que no sea el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades de las personas no puede aplicárseles la exención.”.

2.- En relación con la cuestión planteada es necesario tener en cuenta, además, lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 21 de marzo de 2013, en el asunto C-91/12, en la que dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir si las operaciones de cirugía estética y los tratamientos estéticos están comprendidos en el concepto de “asistencia sanitaria” o “asistencia a personas físicas” en el sentido del artículo 132, apartado 1, letras b) y c) de la Directiva 2006/112/CE.

 “25. Por consiguiente, tanto el concepto de «asistencia sanitaria», recogido en el artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva IVA, como el de «asistencia a personas físicas», enunciado en el artículo 132, apartado 1, letra c), de dicha Directiva, abarcan las prestaciones que tienen por objeto diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o problemas de salud (véase la sentencia Future Health Technologies, antes citada, apartados 37 y 38).

26.  Debe recordarse al respecto que, si bien la «asistencia sanitaria» y la «asistencia a personas físicas» deben tener una finalidad terapéutica, de ello no se desprende necesariamente que la finalidad terapéutica de un servicio deba entenderse en una acepción particularmente restrictiva (véase la sentencia Future Health Technologies, antes citada, apartado 40 y jurisprudencia citada).

27.  Así, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deriva que los servicios médicos prestados con la finalidad de proteger, mantener o restablecer la salud de las personas pueden quedar cubiertos por la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva IVA (véase la sentencia Future Health Technologies, antes citada, apartados 41 y 42 y jurisprudencia citada).

28. De lo anterior se deduce que, en el contexto de la exención enunciada en el artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva IVA, la finalidad de prestaciones como las controvertidas en el asunto principal, (que consisten en operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos,) es pertinente para apreciar si están exentas del IVA. En efecto, esta exención está destinada a aplicarse a las prestaciones que tengan por objetivo diagnosticar, tratar o curar enfermedades o problemas de salud, o proteger, mantener o restablecer la salud de las personas (véase, igualmente, en ese sentido la sentencia Future Health Technologies, antes citada, apartado 43).

29. De este modo, prestaciones como las controvertidas en el asunto principal, (que consisten en operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos,) en la medida en que tengan como finalidad tratar o asistir a personas que, debido a una enfermedad, lesión o defecto físico congénito, necesiten una intervención de naturaleza estética, podrían estar comprendidas en los conceptos de «asistencia sanitaria» o «asistencia a personas físicas» en el sentido, respectivamente, del artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva IVA y del artículo 132, apartado 1, letra c), de la misma Directiva. Por el contrario, cuando la intervención responda a fines meramente cosméticos, no podrá estar comprendida en dichos conceptos.

(…)

35. En efecto, dado que esta apreciación tiene carácter médico, debe basarse en constataciones de tal carácter realizadas por personal cualificado al efecto.

36. De esto se deriva que las circunstancias, a las que se refiere la cuarta cuestión, de que prestaciones como las controvertidas en el asunto principal sean realizadas por personal médico habilitado, o que la finalidad de dichas intervenciones sea determinada por tales profesionales, pueden influir en la apreciación de si intervenciones como las controvertidas en el asunto principal están comprendidas en los conceptos de «asistencia sanitaria» o «asistencia a personas físicas» en el sentido, respectivamente, del artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva IVA y del artículo 132, apartado 1, letra c), de dicha Directiva. “

Así, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea se deriva que, tal como viene sosteniendo de forma reiterada este Centro directivo, por todas, en la contestación vinculante de 7 de octubre de 2019, número V2727-19:

“- Los servicios médicos prestados con la finalidad de proteger, mantener o restablecer la salud de las personas pueden quedar cubiertos por la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva IVA, y respecto del asunto objeto de consulta, en la medida en que tengan como finalidad tratar o asistir a personas que, debido a una enfermedad, lesión o defecto físico congénito, necesiten una intervención de naturaleza estética, podrían estar comprendidas en los conceptos de “asistencia sanitaria” o “asistencia a personas físicas”, y en consecuencia exentos del Impuesto.

- A la hora de apreciar la finalidad de una determinada intervención, se deriva de la jurisprudencia que los problemas de salud a los que se refieren las operaciones exentas que estamos tratando pueden ser de tipo psicológico. No obstante, no es suficiente con la percepción subjetiva del paciente, sino que es necesario que esta apreciación tenga carácter médico, y debe basarse en constataciones de tal carácter realizadas por personal cualificado al efecto y que pueden influir en la calificación de la operación realizada.

- A fin de dar una respuesta completa deben tomarse en consideración todos los requisitos establecidos en dicho artículo 132, apartado 1, letras b) y c), también precederá en su caso, tomar en consideración, los artículos 131, 133 y 134 de dicha Directiva, con el fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso, así como que las exenciones no deberán provocar distorsiones de la competencia.”.

3.- En consecuencia, este Centro directivo informa que estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico vigente, aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad mercantil o se los presten a la misma y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.

En base a lo anterior, aquellas intervenciones quirúrgicas de carácter estético derivadas de una enfermedad, lesión o defecto físico congénito estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que cumplan todos los requisitos previstos en la norma.

Por su parte, están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 21 por ciento, los servicios de asistencia sanitaria prestados por un profesional médico o sanitario debidamente reconocido, ya actúe directamente o por medio de una sociedad mercantil, consistentes en servicios de operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos, realizados con fines estéticos, al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad.

En conclusión, habrá que analizar en cada caso y valorar si se cumplen los requisitos previstos en la legislación vigente para que una determinada intervención quirúrgica de carácter estético pueda quedar exenta del Impuesto.

No obstante, no corresponde a este Centro directivo calificar si una determinada intervención quirúrgica de carácter estético se deriva de una enfermedad, lesión o defecto físico congénito en los términos que determinan la aplicación de la exención.

4.- Respecto de los medios de prueba a utilizar por el obligado tributario, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.Uno, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.

En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

En el caso objeto de consulta y dado la particularidad que puede revestir cada intervención, este Centro directivo no puede establecer medios de prueba específicos, si bien, sin perjuicio del principio general de prueba previsto en nuestro ordenamiento jurídico, la naturaleza de la intervención o tratamiento deberá ser probada de forma individualizada, caso por caso, sirviendo para ello por ejemplo los informes y el historial médicos, informes psicológicos, pruebas de imagen, médicas, diagnósticas, etc. y cualquier otro elemento probatorio que el profesional estime que justifica la exención de la intervención quirúrgica o tratamiento.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria