Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0221-18 de 31 de Enero de 2018

Normativa

Ley 37/1992 art. 90

Cuestión

Calificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por la entidad concesionaria. Tipo impositivo aplicable a las operaciones descritas.

Descripción

La sociedad consultante ha resultado adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública para la redacción del proyecto, reforma/ampliación de un hospital y construcción de otro, así como la explotación de los mismos prestando los servicios no clínicos.

Contestación

1.- El contrato de concesión de obra pública, regulado en el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que aprueba el Texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, resulta una institución contractual compleja en cuya configuración convergen los principios tradicionales que le eran propios y las aportaciones que, a este respecto, ha hecho el Derecho comunitario (Directiva 93/37/CEE del Consejo, de 14 de junio de 1993, y Comunicación interpretativa 2000/C 121/02 de la Comisión Europea, publicada en el «Diario Oficial de la Comunidad Europea» de 29 de abril de 2000).

El artículo 7.1 del citado Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, especifica lo siguiente:

?1. La concesión de obras públicas es un contrato que tiene por objeto la realización por el concesionario de algunas de las prestaciones a que se refiere el artículo 6, incluidas las de restauración y reparación de construcciones existentes, así como la conservación y mantenimiento de los elementos construidos, y en el que la contraprestación a favor de aquél consiste, o bien únicamente en el derecho a explotar la obra, o bien en dicho derecho acompañado del de percibir un precio.?.

Los rasgos característicos de esta figura contractual serían, por lo tanto, la construcción de la obra pública a cargo del concesionario, en su caso, y su posterior explotación para recuperar la inversión y obtener, eventualmente, el correspondiente beneficio.

Así, para los casos de construcción y explotación, el contrato integra dos fases, la de construcción y la de explotación, que se inicia una vez finalizadas las obras.

Junto a estas notas propias del contrato hay que tener en cuenta, además, tres rasgos definitorios del mismo, tal y como se configura por el citado Texto refundido:

- El principio de que el contrato se celebra a riesgo y ventura del concesionario.

- La necesidad de respetar en todo caso el equilibrio económico-financiero de la concesión.

- La posibilidad de que las entidades concedentes contribuyan a la financiación parcial de la obra.

En cuanto a la caracterización del contrato, es de especial importancia el hecho de que el mismo se celebra a riesgo y ventura del contratista.

Los sistemas de retribución del concesionario son muy diversos. Entre ellos, hay que destacar, por su importancia, los siguientes:

Cabe que el concesionario obtenga una contraprestación de los usuarios de la obra ejecutada, una vez iniciada la fase de explotación (así ocurre en el caso de las autopistas de peaje), o de los usuarios de cualesquiera otras infraestructuras.

Puede que la Administración pública retribuya al concesionario mediante el denominado ?peaje en la sombra?, es decir el usuario de la obra ejecutada no paga precio alguno por su utilización y la Administración Pública concedente satisface periódicamente unas cantidades al concesionario dependiendo del grado de utilización por los usuarios de la obra ejecutada, o de la disponibilidad de la misma.

También puede ocurrir que la Administración concedente otorgue ayudas o subvenciones al concesionario.

De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General al respecto (por todas, consulta vinculante de 28 de noviembre de 2009, número V2159-09), en el desarrollo de los citados contratos de concesión de obra pública, las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del Impuesto son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos.

Como corolario de lo anterior, la entrega material de las obras que se ejecutaron, que tiene lugar a la finalización de dichos contratos, ha de considerarse como una mera operación instrumental, carente de efectos desde el punto de vista de la existencia de hechos imponibles en el Impuesto.

2.- Una vez establecido el hecho de que en los contratos de obra pública las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del Impuesto son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos, es necesario calificar las prestaciones de servicios realizadas por la entidad concesionaria para poder determinar así el tipo impositivo aplicable a las mismas.

En este sentido el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de 14 de diciembre de 2017 asumiendo el criterio del Tribunal Supremo de su sentencia de 1 de junio de 2017, se ha pronunciado en un supuesto similar, un contrato de concesión de obra pública para la construcción y explotación de un hospital, sobre si debía tributar como una única operación compleja a un tipo único, o si procedía desglosarse en servicios residenciales (alojamiento y manutención de pacientes, con tributación a tipo reducido) y servicios relativos a la obra (con tributación a tipo general).

El Tribunal Económico Administrativo Central (en lo sucesivo, TEAC) concluye que, con base en las cláusulas del contrato, éste  tenía como único objeto la prestación de un conjunto de servicios que respondían a una finalidad común, la gestión hospitalaria, con el objetivo de atender no sólo el alojamiento y manutención de los pacientes sino todas las necesidades del centro hospitalario. Se trata de una operación única que debe tributar al tipo general.

Como recuerda el TEAC, ?la regla general en el IVA (y así se refleja en la normativa comunitaria reguladora de este impuesto, Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006) es que en cada operación sea exigible el IVA, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio (artículo 1, apartado 2, párrafo segundo), y de esta regla se desprende que cada prestación debe normalmente considerarse distinta e independiente a efectos del IVA y, de por otra parte, que la operación consistente en una única prestación en el plano económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA.

 

No cabe duda que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención por el IVA, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes. A este respecto, una prestación constituirá una operación única, en particular, cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial.

Ello sucede también cuando uno o varios elementos deben considerarse constitutivos de la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben considerarse como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. Esto es, nos encontramos también ante una prestación única cuando una o varias prestaciones constituyen una prestación principal y la otra o las otras prestaciones constituyen una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. En este sentido, una prestación debe considerarse accesoria de una prestación principal cuando no constituye para el destinatario un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

Teniendo en cuenta esta doble circunstancia que se ha expuesto (cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe dividirse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA) y para concretar y determinar ante qué situación nos encontramos, debe recordarse que no existe una regla absoluta sobre la determinación de la amplitud de una prestación desde el punto de vista del IVA, o para determinar la extensión de una prestación y, por tanto, para concretar la amplitud de una prestación es preciso considerar todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión. No obstante, estas apreciaciones deben realizarse considerando el punto de vista del consumidor medio, y debe tenerse en cuenta, en una apreciación de conjunto, la importancia cualitativa, y no meramente cuantitativa, de los distintos elementos en que se compone la operación.

En el sentido expuesto se pronuncia de manera uniforme y constante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), entre otras, en sentencias de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; de 22 de octubre de 1998, asunto C-308/96 y C-94/97, Madgett y Baldwin; de 25 de febrero de 1999, asunto C-349/96, CPP; 15 de mayo de 2001, asunto C-34/99, Primback; de 3 de julio de 2001, asunto C-389/99, Bertelsmann; de 27 de octubre de 2005, asunto C-41/04, Levob Verzekeringen y OV Bank; de 6 de julio de 2006, asunto C-251/05, Talacre Beach; de 29 demarzo de 2007, asunto C-111/05, Aktiebolaget NN; de 14 de junio de 2007, asunto C-434/05, Horizon College; 21 de junio de 2007, asunto C-453/05, Ludwig; 21 de febrero de 2008, asunto C-425/06, Part Service; 11 de junio de 2009, asunto C-572/07, RLRE Tellmer Property; de 22 de octubre de 2009, asunto C-242/08, Swiss Re Geermany Holding; de 19 de noviembre de 2009, asunto C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed; de 11 de febrero de 2010, asunto C-88/09, Graphic Procédé; de 2 de diciembre de 2010, asunto C-276/09, Everything Everywhere; de 10 de marzo de 2011, asuntos C-497, 499, 501 y 502/09, Bog; de 5 de julio de 2012, asunto C-259/11, DTZ Zadelhoff vof; de 27 de septiembre de 2012, asunto C-392/11, Field Fisher Waterhouse; 17 de enero de 2013, asunto C-224/11, BGZ Leasing; de 21 de febrero de 2013, asunto C-18/12, Zamberk; y de 27 de junio de 2013, asunto C-155/12, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Polans.?.

Como sigue argumentando el TEAC, ?es cierto, que los distintos elementos que componen el objeto del contrato podrían realizarse o prestarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen a los distintos tipos impositivos aplicables a las operaciones o a exención por el IVA. Así, es evidente que el destinatario, en este caso la Administración, pueda desear únicamente la obtención de uno o de varios de los elementos en que consiste el objeto del contrato concesional, pudiendo ella directamente prestar el resto de los elementos en que consiste el objeto del contrato y, así, podría contratar de forma independiente la redacción del proyecto de construcción del hospital, la ejecución de las obras definidas en ese proyecto, la dirección de estas obras, la dotación del equipamiento o mobiliario necesario para las distintas prestaciones de servicios que pueden efectuarse en un centro hospitalario, la explotación y mantenimiento de la obra pública, la explotación y mantenimiento del mobiliario, la prestación del servicio de limpieza, del servicio integral de seguridad, el de gestión de restauración, el servicio de residuos urbanos y sanitarios, el servicio de gestión de mantenimiento, el servicio de conservación de viales y jardines, el servicio integral de lavandería, el servicio integral de esterilización, el servicio de desinsectación y desratización, el servicio de transporte interno-externo y gestión auxiliar, el servicio de gestión de almacenes y distribución, o el servicio de gestión de personal administrativo de recepción e información y centralita telefónica.

Cada uno de las anteriores operaciones (unas constituyen entregas de bienes, y otras prestaciones de servicios) podrían ser objeto de contratación independiente o, lo que es lo mismo, a efectos del IVA, podían constituir una operación independiente, objeto de tributación individualizada. Es más, cada una de ellas hubiera podido desagregarse en distintas operaciones (piénsese en el equipamiento de mobiliario, o en el servicio de limpieza que puede ser individualizado por áreas o zonas en función de distintos criterios; etc). Cada una de ellas hubiera tributado al tipo que fija la norma reguladora del impuesto; aunque para ello, debiera tenerse en cuenta que quien presta un servicio único a los destinatarios últimos (la atención sanitaria) es la Administración pública y que, por tanto, los distintos contratistas prestan servicios no a estos destinatarios últimos, sino a la Administración que es quien, frente a las personas que necesitan de la asistencia sanitaria es la que figura como prestadora del servicio.

Ahora bien, se dan en este contrato las suficientes apreciaciones o circunstancias que nos permiten concluir en que existe una única operación compleja, entre otras, sin ánimo de exhaustividad, puede señalarse el objeto mismo del contrato, puesto de manifiesto en el primer párrafo de la cláusula primera (?redacción del proyecto, construcción y explotación? del ?Hospital, o la obra pública?) y en la cláusula segunda del PCAP que pormenoriza la anterior, esencialmente en su punto tercero, al considerar que por la explotación y mantenimiento (habiéndose dado la previa redacción del proyecto y ejecución de las obras en que consistía aquél) se entiende la ?puesta a disposición del Hospital mediante la prestación de los servicios residenciales y complementarios no sanitarios propios del mismo, con la extensión que se relaciona en el Anexo VII? (se excluye la parte correspondiente a la explotación de las zonas complementarias y espacios comerciales autorizados, dado que la Administración pública no abona contraprestación alguna en tanto no recibe por ello servicio alguno). De su lectura se deduce que lo pretendido es que la entidad concesionaria asuma el conjunto de prestaciones, incluido el uso de los inmuebles necesarios, que conlleva la gestión, en su más amplio sentido de un centro sanitario, con exclusión de las prestaciones estrictamente necesarias.?.

A la misma conclusión parece que debe llegarse en el caso objeto de consulta, en el que si bien no se han aportado especificaciones técnicas o anexo, sí queda reflejado en el pliego de cláusulas particulares donde se adopta la fórmula de contrato de concesión de obra pública que el concesionario se compromete a la ejecución de obras, conservación, mantenimiento de las mimas, así como a la explotación de servicios no clínicos (restauración lavandería, esterilización, limpieza e higienización, seguridad, mantenimiento de instalaciones, gestión de residuos, gestión de archivos y documentación clínica, servicio de desinsectación y desratización, jardinería y cuidados exteriores, logística, gestión telefónica, servicio de ingresos de terceros, etc.) y explotación de zonas complementarias.

No cabe considerar, como dice el TEAC, ?que la prestación de servicios realizada tiene un marcado carácter residencial o de restauración, cuando ésta no es más que una de las partes en las que se descompone la operación que realiza la entidad concesionaria. Por ello, tampoco puede señalarse que lo principal del contrato sea la parte del mismo que tiene por objeto la residencia y restauración de los pacientes que ocupen las habitaciones, dado que, como puede observarse, existen otras partes del contrato, que constituyen un todo unitario, y que configuran el objeto único del contrato.?.

Continúa el TEAC argumentando que es claro y manifiesto que el objeto del contrato es la plena disposición, mantenimiento y explotación del centro hospitalario en que consiste la obra pública. Esto es, la empresa se obliga a poner a disposición de la Administración un centro hospitalario o sanitario capaz de funcionar autónomamente con la excepción de los servicios médicos o sanitarios que debe prestarlos el personal propio de la Administración usuaria.

Esta indivisibilidad se predica no sólo del objeto único del contrato, sino también incluso dentro de cada uno de los servicios que comprende la explotación de la obra pública, lo que lleva a concluir que estamos ante una única operación. Así, no puede decirse que un servicio sea el principal y otros complementarios y que puede determinarse la contraprestación correspondiente a cada uno de ellos cuando, por poner un ejemplo, el servicio de lavandería comprende no sólo el correspondiente a las habitaciones, sino también el que se genere en todo el centro hospitalario, por  ello no puede decirse que sea complementario del servicio de residencia y restauración de los pacientes que deben pernoctar en el centro hospitalario, pues de un lado comprende mucho más que el relacionado con la residencia y restauración y, por otro, resulta ser un servicio indispensable para la gestión de una explotación pública en que consiste un centro hospitalario y sanitario, considerado como una unidad, que es lo que constituye el objeto del contrato concesional celebrado entre las partes. Otro tanto cabe señalar de la limpieza, o de la gestión de personal de administración y centralita, gestión de mantenimiento, etc, que se dedica o comprende no sólo una parte de la gestión de un centro hospitalario, sino que se relaciona con la gestión integral de este centro. A todo ello debe añadirse además que, de concretar la retribución por servicios, y considerando la accesoriedad pretendida de unos servicios respecto de otros, llevaría consigo la imposibilidad de determinar qué parte del precio de cada uno de los servicios se fija en función de otro, dado que, como se acaba de manifestar, comprende o se afectan a la totalidad de la gestión del centro hospitalario y no se asignan con exclusividad a otro de los servicios citados en el pliego de cláusulas.

La singularidad del objeto del contrato analizado hace necesario puntualizar que si bien todas las circunstancias y elementos a tener en cuenta deben ser examinados desde el punto de vista de un consumidor medio, queda claro que en este caso este consumidor medio no puede ser otro que el destinatario de la operación, o destinatarios equivalentes, dado que no nos encontramos ante un contrato que habitualmente se celebre en el ámbito mercantil. Con ello, queremos poner de manifiesto que desde este punto de vista es trascendental conocer la finalidad del contrato concesional, o lo que ha pretendido obtener la Administración del contratista y por lo que abona un precio único.

La Administración podía contratar de forma individualizada cada uno de los elementos en que se compone el objeto del contrato concesional, sin embargo no ha sido así, y debe tenerse en cuenta esta importante apreciación del consumidor o destinatario de la operación. La Administración busca justamente la combinación de todos los elementos en que se compone el objeto del contrato concesional. Y en el marco de lo pretendido por la Administración (de la redacción de las cláusulas del PCAP es indudablemente que consiste en la redacción del proyecto y la construcción y explotación y mantenimiento de la obra mediante la prestación de todos los servicios inherentes a una gestión integral del centro sanitario, durante el plazo fijado en el contrato, con exclusión de los servicios estrictamente sanitarios a efectuar por personal especializado), todos los elementos que se han puesto de manifiesto con anterioridad no sólo son inseparables, sino que, además deben situarse en el mismo plano, pues todos son indispensables para realizar la prestación global en que consiste lo querido por la Administración, de forma tal que no es posible tampoco considerar que uno u otro de los elementos constituye la prestación principal y los otros las prestaciones accesorias. La Administración busca precisa y justamente la combinación de todos los elementos en el marco de la operación o servicio que comprende el objeto del contrato concesional, de forma que el conjunto de operaciones forman una unidad por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Todos los elementos se encuentran tan estrechamente ligados y son tan necesarios para la actividad encomendada a la empresa concesionaria que objetivamente forman una sola prestación económica cuyo desglose resultaría artificial, estando por tanto ante una operación única compleja e indivisible.

3.- Por otra parte, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente:

Por su parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.2, número 2º, se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:

'2º. º Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.?.

De conformidad con lo expuesto en los apartados anteriores, el contrato celebrado para la construcción del hospital objeto de consulta, mantenimiento y explotación de sus infraestructuras tiene como único objeto la prestación de un conjunto de servicios que responden a una finalidad común, la gestión hospitalaria, con el objetivo de atender no sólo el alojamiento y manutención de los pacientes, sino todas las necesidades del centro hospitalario, prestación de servicios de naturaleza compleja para permitir, a su vez, a la entidad pública concedente la prestación de los servicios sanitarios de su competencia.

Ante la finalidad común perseguida, resulta de aplicación el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 , que establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente, cuyo apartado Uno. 2 permite aplicar el tipo reducido del 10 por ciento a 'los servicios de hostelería, acampamiento y balneario, los de restaurante y en general el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario'. Este último precepto no podrá tenerse en cuenta en este caso dado que todos los servicios que la entidad concesionaria asume salvo el de gestión de restauración, no tienen encaje, al hacer referencia al centro sanitario en su totalidad, no a la parte estrictamente residencial.

Esta conclusión supone un cambio de criterio respecto del establecido por esta Dirección General analizado entre otros en las consultas, de 5 de noviembre de 2007, la V2339-02, de 1 de diciembre de 2008, la V2289-08, de 28 de septiembre de 2009, la V2159-09, de 23 de abril de 2012, la V0858-12, y de 20 de marzo de 2013, la V0833-13.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.