Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0207-19 de 31 de Enero de 2019

Normativa

Ley 37/1992 art. 69 y 70-

Cuestión

Lugar de realización de las operaciones descritas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La consultante es una sociedad mercantil con sede en el territorio de aplicación del impuesto que transmite a una empresa también establecida en dicho territorio la licencia de uso de un programa informático así como todos los servicios técnicos necesarios para su instalación y configuración.

La sociedad adquirente, a su vez, transmite dichas licencias y servicios a una tercera entidad con sede fuera de la Comunidad.

La consultante permitirá la descarga del programa de forma remota a la entidad establecida fuera de la Comunidad y realizará las operaciones necesarias para su instalación y configuración de forma tanto remota como de forma presencial en las instalaciones de la adquirente final fuera de la Comunidad.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

El apartado dos del mismo precepto señala que:

“Dos. También se considerarán entregas de bienes:

(…)

7.º El suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material.

A estos efectos, se considerarán como productos informáticos normalizados aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario.

(…).”.

Por su parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”, especificando, en su apartado dos que:

“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(…)

16.º El suministro de productos informáticos cuando no tenga la condición de entrega de bienes, considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del correspondiente soporte.

(…).”.

De conformidad con lo anterior y dadas las características del programa informático objeto de las operaciones, éstas deben ser calificadas como prestaciones de servicios.

Por lo que se refiere a los servicios de instalación y configuración, debe tenerse en cuenta que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

En base a lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que los servicios de instalación y configuración no constituyen para el destinatario un fin en sí mismo y, por consiguiente, deben ser considerados conjuntamente junto con el servicio de cesión de licencia de software del programa informático.

No obstante lo anterior, debe precisarse que en el supuesto de hecho descrito en el escrito de consulta, deben diferenciarse dos prestaciones de servicios distintas. Por un lado el servicio de cesión de uso del software por parte de la consultante a favor de la sociedad española y, en segundo lugar, la cesión de dicha licencia de la primera adquirente a favor de la adquirente final establecida fuera de la Comunidad.

2.- En la determinación del lugar de realización de dichos servicios, debe estarse a las reglas contenidas en el artículo 69 de la Ley 37/1992 que establecen que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…)

Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla:

a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 señala que:

“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

(…).”.

De acuerdo con las reglas anteriores, debe concluirse que el servicio de cesión de licencia de software prestado por la consultante a favor de la primera adquirente que tiene la condición de empresario o profesional actuando como tal a los efectos del impuesto y con sede de actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto, se entenderá realizado en el territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No procede en el supuesto aquí analizado plantear la posibilidad de la aplicación de la regla de utilización efectiva prevista en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 pues la primera condición para su aplicación no concurre, a saber, que conforme a las reglas de localización aplicables al servicio en cuestión éste se entienda realizado fuera del territorio de la Comunidad.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.