Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0108-22 de 24 de Enero de 2022

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Art. 33.3.c).

LISD, Ley 29/1987, Art. 20.6.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Art. 33.3.c).

LISD, Ley 29/1987, Art. 20.6.

Cuestión

1.) Aplicación de la reducción establecida en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y posibles efectos sobre la misma de la compra futura de otra oficina de farmacia por parte de la consultante.

2.) Posible aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.3.c) de la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

La consultante, de 66 años de edad y titular de una oficina de farmacia, pretende donar el 50 por ciento de la misma y vender el otro 50 por ciento a sus dos hijos. Posteriormente, y una vez efectuada dicha transmisión, pretende adquirir otra oficina de farmacia.

Contestación

1.) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto sobre el Patrimonio.

El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), establece lo siguiente:

'En los casos de transmisión de participaciones 'inter vivos', en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones 'mortis causa' a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.'.

Se plantea en el escrito de consulta la aplicabilidad de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cumpliéndose todos los requisitos que establece dicha norma y apartado, a un supuesto de donación exclusivamente de la mitad del negocio ya que la otra mitad se transmite entre ambas partes a título oneroso. Dicha cuestión ya fue resuelta en la V3106-18, en la que se recoge que:

“La norma del artículo 20.6 responde al propósito de facilitar la transmisión intergeneracional de actividades económicas, para los supuestos en que éstas, unitaria y globalmente consideradas, se transmitan en favor del cónyuge, descendientes o adoptados del donante. Entiende esta Dirección General que la transmisión gratuita e “inter vivos” de la mitad de un negocio de farmacia para ejercer un negocio de farmacia encaja en ese propósito y, ello, aunque la otra mitad del negocio sea objeto de transmisión onerosa entre el donante y donatario.

De acuerdo con lo anterior, se considera procedente la aplicación de la norma mencionada aplicándose la reducción sobre el valor real de los elementos patrimoniales objeto de donación.”.

Respecto a la segunda cuestión planteada, las condiciones que exige al donante el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, para la aplicación de la reducción que dicho artículo y apartado prevé en la base imponible del impuesto, se concretan en las letras a) y b), cuyo tenor es el siguiente:

Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez, y

Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

Cumplidas tales circunstancias, como en el escrito de consulta afirma, cabe señalar que las obligaciones para el mantenimiento de la reducción recaen exclusivamente sobre los donatarios, de modo que no constituye obstáculo para ese mantenimiento que el donante adquiera otra oficina de farmacia distinta de la que fue objeto de la donación.

2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El análisis de la tributación de la transmisión de una oficina de farmacia requiere distinguir entre existencias y elementos de inmovilizado. Por lo que respecta a las primeras, la transmisión supondrá la obtención de un rendimiento de la actividad económica de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-. En lo que respecta a la valoración del rendimiento obtenido, el artículo 28.4 de la citada Ley señala que se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.

Estos rendimientos de actividades económicas se integrarán en la base imponible general del Impuesto, conforme a lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.

En cuanto al inmovilizado, tanto material como intangible, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 28.2 de la LIRPF, según el cual “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo”.

Por lo tanto, por lo que se refiere al inmovilizado, su transmisión a título oneroso o su donación generarán en el transmitente o donante una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión del elemento que se transmite, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en el artículo 35 para las transmisiones a título oneroso y en el artículo 36 para las transmisiones a título lucrativo.

El importe de la ganancia o pérdida patrimonial así calculada se deberá integrar en la base imponible del ahorro, conforme a lo previsto en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.

No obstante, en el caso de que se trate de una donación y del cálculo anterior resultase una pérdida patrimonial, no se computaría a efectos del IRPF, al establecer el artículo 33.5.c) de la misma Ley que no se computarán como pérdidas patrimoniales las derivadas de transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o liberalidades.

Por otro lado, en relación con la parte de cada uno de los elementos patrimoniales que sea objeto de donación, el artículo 33.3 de la Ley del Impuesto señala que:

“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

(…).

c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”

El antes reproducido apartado 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece una reducción en la base imponible de dicho Impuesto por la transmisión “ínter vivos”, en favor del cónyuge y determinados parientes, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y que cumplan determinados requisitos.

De acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.

Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en este último artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante como consecuencia de la transmisión de la parte de cada uno de los elementos patrimoniales afectos que se dona, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.