Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0065-13 de 11 de Enero de 2013

Normativa

TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83, 89.3 y 96.2

Cuestión

1. Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si los motivos expuestos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.

Descripción

La entidad consultante forma parte de un grupo farmacéutico internacional que comercializa tanto en España como en el extranjero productos farmacéuticos de cuyas licencias es propietaria.

Desde el año 2003, la consultante comercializa también como licenciataria otros tres productos, titularidad de la empresa P. A principios de este año, dada la proximidad del vencimiento del contrato de licencia suscrito con la entidad P y el riesgo de no poder renovar la licencia sin un aumento significativo del canon anual, la consultante adquirió la totalidad de las participaciones de P a los anteriores propietarios con los que no tenía ninguna vinculación.

La consultante proyecta realizar una fusión impropia, en virtud de la cual procederá a la absorción de P.

La reestructuración proyectada se realiza con la finalidad de:

- Reunir en la consultante la titularidad de todos los productos que comercializa, con el objeto de operar bajo una única estructura jurídica que permita un ahorro de costes, mostrar una imagen única y homogénea frente a clientes y proveedores y facilitar la gestión de los flujos de caja generados por los productos de P.
- Comercializar los productos de P fuera de España, una vez que la consultante sea titular de los productos de P, y cumpla una serie de trámites administrativos. Ya que en la actualidad el contrato de licencia suscrito con P no permitía las exportaciones.
- Seguir la misma política del resto de entidades del grupo a nivel internacional, consistente en operar mediante una única compañía en cada país.

Se prevé que la fusión dará lugar a una revalorización relevante de activos fijos de P, que podrá dar lugar a la amortización por parte la entidad consultante prevista en el artículo 89.3 del TRLIS, siempre que haya obtenido prueba de que los anteriores propietarios de P -todos ellos personas físicas- han tributado con ocasión de la transmisión de las participaciones sociales.

Ambas entidades acordarán, con efectos a partir de enero de 2013 y hasta que se complete la fusión, la aplicación del régimen de consolidación fiscal previsto en el capítulo VII del título VII del TRLIS. La consultante dispone de un importe elevado de bases imponibles negativas pendientes de compensación, generadas con anterioridad a la creación del grupo de consolidación fiscal. Mientras que la entidad P no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar o deducciones pendientes de aplicación en el momento de creación del grupo de consolidación fiscal.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En relación con la operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada se encuentra definida en el artículo 83.1.c) del TRLIS en los siguientes términos: "una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social".

En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada por otra.

Por tanto, en la medida en que la operación planteada cumpla los requisitos para ser calificada como operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Respecto a la valoración de los bienes adquiridos en sede de la sociedad absorbente (consultante), el artículo 89.3 del TRLIS establece que:

"(..).

Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.

No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

El requisito previsto en este párrafo a) se entenderá cumplido:

1º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.

Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

2º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.