Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0058-15 de 12 de Enero de 2015

Normativa

Ley 37/1992 arts. 20-uno3º, 79, 89

Cuestión

Tributación por el impuesto sobre el valor añadido de las actividades descritas. ¿Se puede mantener la exención del IVA en la parte de los servicios de reconocimientos médicos que se cobran por anticipado, aunque finalmente no se ejecuten?

Descripción

La consultante presta servicios de Prevención Ajeno, y entre sus actividades están los servicios para vigilancia de la salud de los trabajadores tanto individual (reconocimientos médicos) como colectiva (diseños de plan de vigilancia de la salud de los trabajadores, elaboración de la Memoria Anual de vigilancia de la salud, información sanitaria, estudios epidemiológicos, servicio preventivo integral que incluye formación de los trabajadores e investigación de la salud etc.)
Existen tres modalidades de contratación de estos servicios, el "contrato abierto", el "contrato cerrado" y el "contrato mixto", en las tres modalidades se contratan prestaciones de servicios de vigilancia de la salud tanto individual como colectiva. Los servicios individuales de reconocimientos médicos están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no así los servicios colectivos.
En los contratos mencionados, con variaciones según la modalidad, se contrata y cobra en su totalidad la prestación de los dos servicios, si bien puede darse el caso de que al final no se hayan realizado los reconocimientos médicos al personal, dado que al ser de carácter voluntario puede que los empleados no acudan al reconocimiento médico.

Contestación

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

2.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que el citado tributo se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo siguiente.

3.- El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto declara que estará exenta del mismo "La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.

A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.

La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas".

A tales efectos se considerarán servicios de:

a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.

b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.

c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.

Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:

- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.

- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente.

De acuerdo con lo expuesto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia relativos al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los citados profesionales que presten dichos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.

En conclusión, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los reconocimientos médicos o sanitarios realizados por la sociedad consultante a través de médicos o personal sanitario dependientes de la misma, en la medida en que tengan por finalidad el diagnóstico, prevención y/o tratamiento de enfermedades o dolencias de los trabajadores de las empresas que los contratan. En otro caso, es decir, cuando los servicios prestados por la consultante no tengan la consideración de asistencia sanitaria en los términos anteriormente descritos o sean prestados por personas no comprendidas entre las indicadas, no podrán acogerse a la exención prevista en el artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992 y dichos servicios tributarán al tipo del 21 por ciento, como es el caso de la elaboración de diseños de plan de vigilancia de la salud de los trabajadores, elaboración de la Memoria Anual de vigilancia de la salud, información sanitaria, estudios epidemiológicos.

3.- El artículo 79, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:

"Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto".

4.- En relación con la cuestión relativa a las cuotas anuales pagadas por miembros de determinadas asociaciones deportivas, pese a no utilizar nunca o casi nunca las instalaciones, si pueden entenderse como contraprestación de los servicios prestados, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia Kennemer Golf & Country Club de 21 de marzo de 2002, dictada en el asunto C-174/00, ha señalado lo siguiente:

"36.
    Mediante la primera parte de su segunda cuestión, letra a), el órgano jurisdiccional remitente pregunta fundamentalmente si el artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva ha de interpretarse en el sentido de que las cuotas anuales que abonan los miembros de una asociación deportiva pueden constituir la contrapartida de los servicios que ésta presta, pese a que los socios que nunca emplean las instalaciones de la asociación o lo hacen esporádicamente tengan que abonar, no obstante, su cuota anual.

(?)

40.

    En el asunto del que conoce el órgano jurisdiccional remitente, según alega la Comisión, la circunstancia de que la cuota anual sea fija y no pueda vincularse con cada utilización personal del campo de golf no incide en el hecho de que se intercambien prestaciones recíprocas entre los miembros de una asociación deportiva, como aquella de que se trata en el asunto principal, y la propia asociación. En efecto, las prestaciones de la asociación están constituidas por la puesta a disposición de sus miembros, con carácter permanente, de las instalaciones deportivas y de las ventajas vinculadas con ellas y no por prestaciones puntuales efectuadas a requerimiento de los miembros. Existe por tanto una relación directa entre las cuotas anuales que abonan los miembros de una asociación deportiva como aquella de que se trata en el litigio principal y las prestaciones que ésta efectúa.

41.
    Por otra parte, como alega acertadamente el Gobierno del Reino Unido, el enfoque del Gobierno neerlandés permite que prácticamente cualquier prestador de servicios quede exento del IVA recurriendo a los precios «todo incluido», y descartar así los principios de imposición que constituyen la base del sistema común de IVA creado por la Sexta Directiva.

42.
    Por consiguiente, procede responder a la primera parte de la segunda cuestión, letra a), que el artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva ha de interpretarse en el sentido de que las cuotas anuales que abonan los miembros de una asociación deportiva como aquella de que se trata en el litigio principal pueden constituir la contrapartida de los servicios que ésta presta, pese a que socios que nunca emplean las instalaciones de la asociación o lo hacen esporádicamente tengan que abonar, no obstante, su cuota anual."

De conformidad con lo expuesto, los servicios de reconocimientos médicos que son contratados y ofertados por la consultante de forma anticipada, suponen la realización de una actividad sanitaria exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que luego sean utilizados por sus clientes.

5.- En consecuencia con lo anterior y respecto de los servicios consultados, este Centro directivo considera lo siguiente:

1º.- Están sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de Prevención de Ajeno consistentes en reconocimientos médicos de los empleados de las empresas y de asistencia a personas físicas, efectuados por profesionales médicos o sanitarios, relativos al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos descritos anteriormente, con independencia de que dichos profesionales realicen dichos servicios para una entidad mercantil y, ésta, a su vez, facture el citado servicio en nombre propio al destinatario del mismo.

2º.- Están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido tributando al tipo general del 21 por ciento los servicios de Vigilancia de la salud colectiva (diseños de plan de vigilancia de la salud de los trabajadores, elaboración de la Memoria Anual de vigilancia de la salud, información sanitaria, estudios epidemiológicos) elaborados por la entidad consultante.

3º.- Cuando por precio único se presten servicios sujetos y no exentos del Impuesto y otros servicios sujetos pero exentos del mismo (asistencia sanitaria: art. 20.uno.3º), la base imponible correspondiente a cada prestación de servicios se determinará repartiendo el precio único cobrado entre los distintos servicios en proporción al valor de mercado de cada uno de ellos.

4º.-Los servicios de reconocimientos médicos que son contratados y ofertados por la consultante de forma anticipada, suponen la realización de una actividad sanitaria exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que luego sean utilizados por sus clientes.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.