Última revisión
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0017-19 de 03 de Enero de 2019
Relacionados:
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha: 03/01/2019
Num. Resolución: V0017-19
Normativa
Ley 37/1992 art. 80 y 89-
Cuestión
Tratamiento que debe darse a los reembolsos efectuados por la entidad consultante como concesión de mejoras económicas al Servicio de Salud correspondiente.
Descripción
La consultante es una sociedad mercantil dedicada a la fabricación y venta de productos farmacéuticos de prescripción y productos sin receta.
En la venta de alguno de dichos productos el precio es parcialmente satisfecho por el Servicio de Salud de una Comunidad Autónoma.
En virtud de un acuerdo suscrito entre la consultante y el Servicio de Salud referido, en relación con los medicamentos suministrados por aquella y parte de cuyo precio de venta es sufragado por este último, la consultante se obliga a reembolsar al Servicio de Salud una parte del precio de venta de tales medicamentos en concepto de mejora económica.
Contestación
1.- En primer lugar, debe señalarse que la cuestión planteada en el escrito de consulta presentado en relación con la concesión de mejoras económicas por parte del laboratorio farmacéutico consultante al Sistema autonómico de Salud implicado trae causa del convenio suscrito entre ambos al amparo de lo dispuesto en la Resolución de 26 de mayo de 2017, de la Dirección Gerencia del Servicio Andaluz de Salud, por la que se anuncia convocatoria para la selección de medicamentos a dispensar por las oficinas de farmacia de Andalucía, cuando sean prescritos o indicados por principio activo en las recetas médicas y órdenes de dispensación oficiales del Sistema Nacional de Salud.
En virtud del mencionado convenio, la consultante se obliga:
- a tener a disposición de las oficinas de farmacia, y para su suministro, los medicamentos objeto del Convenio, garantizando su adecuado y total abastecimiento.
- a liquidar la mejora económica ofrecida por cada envase que del medicamento correspondiente facturen al Servicio de Salud las oficinas de farmacia, y cuyo importe se determina en un Anexo al Convenio.
De esta forma, los medicamentos cuyo coste sufraga el Servicio autonómico de Salud, abonando su importe a las farmacias que los dispensan, generan a su favor el derecho a percibir la mejora económica ofrecida por la consultante en tanto que laboratorio que los suministra.
2.- Este Centro directivo, en contestación a diversas consultas vinculantes, entre otras la de fecha de 16 de octubre de 2018, número de referencia V2739-18, se ha pronunciado sobre el tratamiento que debe darse en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido a las aportaciones efectuadas por fabricantes de medicamentos al Servicio Nacional de Salud en cumplimiento de lo dispuesto en la disposición adicional sexta del
“En primer lugar, con respecto a la naturaleza de los ingresos que deben efectuarse en aplicación del precepto previamente trascrito se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución de 8 de marzo de 2011.
Por lo que al objeto de la consulta se refiere, conviene referirse expresamente a los apartados cuarto a sexto de los fundamentos jurídicos de esta resolución, en los que el Tribunal señala lo siguiente:
“CUARTO. Expuesto lo que antecede, procede profundizar en la naturaleza de la regulación legal al amparo de la que se ha practicado la resolución liquidatoria. A tal efecto conviene significar que con una detenida observación de la tan repetida disposición adicional Sexta, puede apreciarse que ostenta un contenido consistente en el establecimiento de un 'descuento por volumen de ventas' de los fabricantes o importadores de medicamentos al Sistema Nacional de Salud constituyendo la médula del mismo la regulación del precio del medicamento, en este caso, puede apreciarse, por un mecanismo de carácter indirecto. Ello cabe encuadrarlo, conforme a lo expuesto en apartados anteriores, en la potestad estatal de regulación de los precios de los medicamentos. En este terreno conviene hacer hincapié en que dichos ingresos estatales por descuentos por volumen de ventas de medicamentos al Servicio Nacional de Salud son incardinables en la figura conocida en la práctica mercantil como 'rappels' de venta, que se exigen o pueden serlo, por parte de las empresas o entidades a sus proveedores en atención al volumen de compras que les efectúan; en este caso, el cliente que exige el descuento por volumen de ventas a las industrias proveedores de medicamentos es el Estado, como responsable del Servicio Nacional de Salud, y, solamente se aprecia, por el importe de las ventas que los proveedores efectúen por cuenta de dicho Servicio, ya que puede considerarse el principal cliente de dichos proveedores. Es decir que puede considerarse, sin retorcimiento alguno, un descuento que las entidades proveedoras de medicamentos han de efectuar al Estado por los volúmenes de ventas de medicamentos financiados a través del sistema público de sanidad, sin que aquellas personas y entidades que no suministren medicamentos al Servicio Nacional de Salud deban de satisfacer ingreso alguno.
QUINTO.- Debe resaltarse que en este mismo sentido y ya entrando en la calificación de ingresos no tributarios como se denomina la liquidación en el acuerdo reclamado al efecto, conviene recordar que existen 'rappels' sobre ventas de las farmacias que se establecieron en virtud de la normativa reguladora de los aspectos que inciden en los medicamentos (Ley del Medicamento, Real Decreto 165/1997 por el que se establecen los márgenes correspondientes a la dispensación al público de especialidades farmacéuticas de uso humano y Real Decreto-Ley 5/2000, de Medidas Urgentes de Contención del Gasto Farmacéutico Público y de Racionalización del Uso de Medicamentos) que regulan y cuantifican determinadas deducciones en función de la facturación de cada farmacia, así como la cuantificación de las cuantías sobre las que deben girarse los descuentos. Respecto a estos en concreto las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección sexta, de 2 de abril y 17 de septiembre de 2004, en recursos contra los actos de facturación-liquidación del INSALUD en aplicación del Real Decreto Ley 5/2000, de 23 de junio, han señalado que ' ...los descuentos controvertidos no tienen en rigor naturaleza tributaria, sino que pueden sin esfuerzo incluirse entre las medidas adoptadas por la Administración para contener el gasto farmacéutico y más concretamente dentro del concepto amplio del margen al que literalmente alude la propia Disposición Adicional ... se trata de una forma de actuación administrativa dentro de una actividad intervenida, habiéndose ya pronunciado el Tribunal Supremo a favor de la legalidad de las fórmulas de intervención del Gobierno en el establecimiento de los márgenes correspondientes a la dispensación al público de Especialidades Farmacéuticas de uso humano y sancionando de este modo la validez del Real Decreto 165/1997, de 7 de febrero (Sentencias de 5, 8, 14 y 15 de noviembre de 1999).
SEXTO.- Recogido todo lo anterior, a la vista de las alegaciones de firma interesada, expuestas en el Antecedente de Hecho Segundo, de las mismas pudiera 'prima facie' desprenderse que el ingreso que se discute pudiera considerarse tributo o prestación patrimonial de carácter público. No obstante la invocación que realiza en dicho sentido la firma interesada con base en que el ingreso discutido reúne los requisitos enunciados en el artículo
Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo
En virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado tres del citado artículo 78, no se incluirán en la base imponible del Impuesto los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella, salvo en el caso en que las minoraciones en el precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
Este último precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 79, letra b), de la
(…)
b) las rebajas y descuentos de precio concedidos al comprador o al destinatario del servicio con efecto en el mismo momento en que la operación se realice;
(…)”.
Por otro lado, el artículo 80 de la Ley 37/1992 establece en su apartado uno, con respecto a la modificación de la base imponible, lo siguiente:
“Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.”.
En relación con la concesión de descuentos, debe traerse a colación la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenida, entre otras, en las sentencias de 24 de octubre de 1996, asunto C-317/94, Elida Gibbs, y en la de 15 de octubre de 2002, asunto C-427/98, Comisión contra Alemania.
En particular, en la sentencia de 24 de octubre de 1996 se describe que Elida Gibbs, fabricante de artículos de aseo, procedió, en el marco de una campaña para la promoción de sus ventas, a la distribución de cupones descuento que podían ser presentados por los clientes, consumidores finales, cuando adquirían sus productos a los minoristas distribuidores de los mismos, efectuándose una minoración del precio final de los productos por el importe del nominal del cupón. A continuación, el distribuidor recuperaba de Elida Gibbs el importe de los cupones que le habían sido presentados por sus clientes.
A partir de tales hechos, el Tribunal concluye en el apartado 34 de la referida sentencia lo siguiente:
“Habida cuenta del conjunto de las anteriores consideraciones, procede responder en primer lugar a la primera cuestión planteada que la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 y el apartado 1 del C del artículo 11 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que, cuando un fabricante emite unos cupones de descuento, que serán canjeados al comerciante minorista por el propio fabricante o por cuenta del mismo por el importe indicado en cupón; los cupones, distribuidos a clientes potenciales en el marco de campañas de promoción de ventas, pueden ser aceptados por el minorista cuando el cliente le compra un tipo específico de artículos; el fabricante ha vendido dichos artículos directamente al minorista al «precio de fábrica», y este último acepta del cliente los cupones al vender dichos artículos; los presenta a continuación al fabricante y recibe el importe indicado, la base imponible es el precio de venta facturado por el fabricante menos el importe indicado en el cupón y reembolsado. La interpretación es la misma si el fabricante vendió primero los artículos a un mayorista, en vez de venderlos directamente a un minorista.”.
En consecuencia, la base imponible del Impuesto correspondiente a la entrega de bienes del fabricante al minorista o al mayorista ha de verse minorada en el importe del cupón descuento que ha sido presentado al distribuidor.
Dicha conclusión ha de completarse con lo dispuesto en la sentencia de 15 de octubre de 2002, Comisión contra Alemania, en la que, a su vez, se confirma la línea jurisprudencial que ya había sido apuntada en una sentencia anterior, la de 24 de octubre de 1996, asunto C-288/94, Argos Distributors.
En ella argumenta el Tribunal que la concesión de los referidos descuentos por parte de un fabricante que, como acaba de concluirse, determinan la minoración de la base imponible de la entrega de productos a su distribuidor, no ha de implicar, sin embargo, una rectificación de la cuota repercutida ni de la deducción efectuada por el distribuidor, así como que las transacciones intermedias que, en su caso, pudiera haber desde la entrega primera del fabricante hasta aquélla que tiene lugar a favor del consumidor final no han de verse afectadas por la concesión del descuento.
Por otra parte, ha de subrayarse otra conclusión adicional deducida de las sentencias de 29 de mayo de 2001, Asunto C-86/99, Freemans, y de 16 de enero de 2003, Asunto C-398/99, Yorkshire Cooperatives, como es que el nominal del cupón descuento ha de entenderse con el Impuesto incluido, precisión que también ha sido apuntada por el Tribunal en la sentencia de 15 de octubre de 2002, Comisión contra Alemania.
Por otra parte, el apartado uno del artículo 89 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
Por su parte, el apartado cinco de este mismo artículo, en la redacción dada al mismo por la
“Cinco. (…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.”.
3.- En base a todo lo anterior, en relación con el supuesto objeto de consulta, tal y como se señaló en la referida contestación vinculante de 29 de marzo de 2012 y número V0647-12, se ponen de manifiesto las siguientes consecuencias:
1º El ingreso a que se refiere el escrito de consulta se configura como un 'rappel' de ventas, que se concede en atención al volumen de compras. En este caso, el cliente que disfruta del descuento por volumen de ventas a las industrias proveedoras de medicamentos es el Estado, como responsable del Servicio Nacional de Salud.
2º La base imponible de la venta de medicamentos y/o productos sanitarios con receta por parte de las oficinas de farmacia estará determinada por la contraprestación total obtenida, conforme a lo dispuesto por el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, con independencia de que toda o parte de esa contraprestación sea satisfecha por un tercero, en este caso, el Estado.
Dicha base imponible no debe ni puede ser minorada por el hecho de que el consumidor final (junto con el propio Estado que paga todo o parte de la contraprestación) satisfaga por dicha compra un importe menor al establecido por la oficina de farmacia con carácter general, dado que dicha farmacia no está concediendo el descuento al consumidor final, sino que éste es concedido por las personas o entidades a que se refiere la disposición adicional sexta de la Ley 29/2006.
3º El importe del descuento resultante de aplicar la controvertida disposición ha de entenderse con el Impuesto sobre el Valor Añadido incluido.
4º La sociedad consultante podrá minorar la base imponible de las entregas medicamentos y/o productos sanitarios afectados en el importe del descuento concedido, excluida la parte de dicho importe que se corresponde con la parte de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la venta efectuada por la oficina de farmacia al consumidor final.
5º Dicha minoración habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa de acuerdo con lo dispuesto por el artículo
De dicha factura se expedirá únicamente su original, que será conservado por la consultante en su contabilidad sin que resulte procedente entregar copia al distribuidor, u oficina de farmacia en su caso, al que haya entregado los medicamentos o productos sanitarios objeto de descuento. No obstante, será necesario consignar en la factura la identidad del destinatario de la operación, es decir, de la entidad distribuidora u oficina de farmacia correspondiente, aunque no se le envíe copia de la misma.
Además, tal y como preceptúa el apartado 4 del citado artículo
5º La entidad consultante deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, la realización efectiva del ingreso al Estado.
6º La modificación de la base imponible que ha de efectuar la entidad consultante no supone rectificación de la cuota repercutida por ésta ni de las deducciones realizadas por la destinataria de la operación (entidad distribuidora u oficina de farmacia) por lo que no deberá incluirse dicha operación, en su caso, en la declaración anual de operaciones con terceras personas (modelo 347).”.
3.- A estos efectos debe traerse a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 20 de diciembre de 2017, recaída en el Asunto C-462/16, Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, en la que se pronuncia sobre la cuestión prejudicial relativa a la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los descuentos concedidos a las entidades del seguro privado de enfermedad por las empresas suministradoras de productos farmacéuticos, en relación con aquellos medicamentos que son adquiridos y pagados a las farmacias por las personas cubiertas por tales seguros y cuyos gastos luego les son reembolsados por la aseguradora.
De acuerdo con los hechos del litigio principal, Boehringer Ingelheim Pharma es una empresa alemana dedicada a la fabricación y suministro de medicamentos, con sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, a farmacias por medio de mayoristas.
En el marco del sistema relativo al seguro obligatorio de enfermedad (público), en virtud de un convenio marco celebrado entre las farmacias y la confederación de entidades del seguro de enfermedad, aquellas entregaban los productos farmacéuticos solicitados por las personas que estaban cubiertas a las entidades del seguro de enfermedad que los ponían a disposición de dichos afiliados. Asimismo, las farmacias concedían a las entidades del seguro de enfermedad un descuento sobre el precio de los productos farmacéuticos dispensados. Por su parte, Boehringer Ingelheim Pharma, como empresa farmacéutica, debía reembolsar dicho descuento a las farmacias o, en caso de que intermedien, a los mayoristas, descuento que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se consideraba por la Administración tributaria una minoración de la contraprestación.
Por el contrario, en el marco de los seguros privados de enfermedad, los productos farmacéuticos se entregaban por las farmacias directamente a las personas cubiertas por un seguro privado de enfermedad y, posteriormente, previa solicitud, reembolsaban a sus afiliados los gastos correspondientes. En tal caso, Boehringer Ingelheim Pharma debía conceder a la entidad del seguro privado de enfermedad un descuento sobre el precio del producto farmacéutico que la Administración tributaria alemana no reconocía como minoración de la contraprestación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con este último sistema privado de cobertura del riesgo de enfermedad se plantea al Tribunal si la empresa que suministra los medicamentos que son comprados por los asegurados en las farmacias y cuyo coste de adquisición posteriormente le es reembolsado por la entidad aseguradora, puede modificar su base imponible cuando por ley está obligada a pagar un descuento a la aseguradora por tales medicamentos.
Pues bien, a juicio del Tribunal, como consecuencia de la normativa nacional que obliga a la empresa farmacéutica a conceder descuentos tanto a las entidades del seguro obligatorio de enfermedad como a las entidades del seguro privado de enfermedad, aquella solo podía disponer de una cantidad correspondiente al precio de venta de los productos a las farmacias disminuido en el descuento concedido. Por consiguiente, tal y como ya se pronunció al respecto el mismo Tribunal en su sentencia de 24 de octubre de 1996, Asunto C 317/94, Elida Gibbs, no sería conforme con la
Por consiguiente, la base imponible aplicable a Boehringer Ingelheim Pharma como sujeto pasivo debe estar constituida por el importe correspondiente al precio por el que ha vendido los productos farmacéuticos a las farmacias, minorado en el descuento efectuado a las entidades del seguro privado de enfermedad cuando éstas han reembolsado a sus afiliados los gastos que soportan al comprar dichos productos.
En virtud de estas consideraciones, el Tribunal concluye que el descuento que una empresa farmacéutica concede, en virtud de una ley nacional, a una entidad del seguro privado de enfermedad en las condiciones señaladas, conlleva una reducción de la base imponible en favor de dicha empresa farmacéutica.
4.- De conformidad con el criterio de este Centro directivo contenido, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante V2739-18 parcialmente trascrita, y avalado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, cabe concluir que la entidad consultante, como consecuencia de las mejoras económicas concedidas al Servicio autonómico de Salud en virtud del convenio suscrito al amparo de lo dispuesto en la Resolución de 26 de mayo de 2017, deberá proceder a la modificación de la base imponible conforme a lo previsto en el artículo
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo