Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 940264 de 14 de Mayo de 1998

Resumen

Solicitan los recurrentes que se declare la invalidez de las actas de Inspección extendidas, de las resoluciones adoptadas por las Secciones gestoras de los referidos impuestos, de las liquidaciones subsiguientes y, consecuentemente, del procedimiento de apremio seguido en el caso con base en su oposición a la utilización del método de estimación indirecta en la determinación de sus rendimientos. Se estima parcialmente el recurso. La utilización en Navarra del régimen de estimación indirecta requiere en todo caso la previa acreditación de haberse producido un supuesto de incumplimiento de obligaciones contables y registrales del sujeto pasivo, lo cual se acredita en este caso con la carencia de inventario detallado y la no justificación documental de algunas compras. La fijación de las bases imponibles llevada a cabo se ha realizado justificando la utilización de los porcentajes y signos en cada caso. La actuación únicamente frente al titular de la actividad es correcta y los robos alegados por los recurrentes no quedan acreditados. En cuanto a las sanciones impuestas se llega a la conclusión de que se exige una nueva actuación que detalle su gradación y calificación. Al pertenecer las sanciones al concepto global de deuda tributaria, se deberán practicar nuevas liquidaciones con el cálculo de los correspondientes intereses de demora y a su vez con la anulación del procedimiento de apremio iniciado.

Cuestión

Actas de Inspección: utilización del método indirecto para la determinación de bases.

Contestación

En examen de recursos acumulados interpuestos por Don (AAA) y Doña (BBB) contra actos dictados por las Secciones gestoras del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en fijación de cifras de ventas y cifras de rendimientos de actividad empresarial correspondientes a los años de 1988 a 1990, ambos inclusive, y subsiguientes liquidaciones tributarias por uno y otro Impuesto, amén de contra iniciación de procedimiento de apremio seguido al respecto.

ANTECEDENTES DE HECHO

Tras haberse extendido por el Servicio de Inspección de la Hacienda de Navarra ante los interesados sendas actas en relación con los Impuestos y períodos impositivos de referencia, vino a acudir la Administración al empleo del régimen de estimación indirecta de bases imponibles y de rendimientos, mediante respectivos actos dictados por las correspondientes Secciones gestoras de los Impuestos dichos, contra cuyos actos, subsiguientes liquidaciones e incursión en vía ejecutiva vienen a formular recurso los interesados aduciendo no ser correctas las apreciaciones llevadas a cabo por el Servicio de Inspección y tratando de aclarar las irregularidades formales y materiales que el Servicio creyó ver en la contabilidad de la empresa. En definitiva, que en el caso no se dio supuesto de incumplimiento sustancial de las obligaciones contables que llevase a la aplicación del régimen de estimación indirecta, y que, por otra parte, la realidad económica de la empresa nada tiene que ver con las cifras que el Servicio dedujo de la aplicación que hizo de correspondientes índices, que pretendían poner en relación las ventas con las compras. En concreto, los interesados vienen a aducir que, frente a lo que el Servicio señala, la empresa sólo se hallaba obligada a la llevanza de Libros de Compras, Ventas, Gastos e Inversiones y no del de Inventarios. Que no es extraño que en un primer momento el representante de los interesados firmase las actas en conformidad, dado el ambiente de intransigencia imperante; y que la prepotencia y malos modos de la Inspección quedaron evidenciados cuando uno de los Inspectores actuantes amenazó diciendo textualmente que "si mañana no tengo aquí las listas de precios del año 1989 se levantará acta por defraudación", siendo así que las listas de precios oficiales (que no se conservaban todas ellas y que además no eran representativas de la auténtica realidad económica, mostrada más bien por los inferiores precios dados por las tiras de caja registradora y las facturas de comedor) podía obtenerlas el Servicio perfectamente de los archivos del Departamento de Comercio, Industria y Turismo del Gobierno de Navarra. Que la actuación del Servicio ha estado orientada caprichosamente desde el primer momento al primordial objetivo de aplicar el régimen de estimación indirecta, con la comodidad que comporta de limitarse a automáticas aplicaciones de índices, para lo cual se apresuró a rechazar arbitraria e injustificadamente los libros y comprobantes aportados por los interesados. Que resulta además sorprendente que el mismo Servicio, para bares y restaurantes de más categoría, de más altos precios y de otra clientela, haya aplicado un índice ventas/compras de 1'95, mientras que los aplicados a los recurrentes fueron de 3'14 en 1988, de 3'43 en 1989 y de 3'28 en 1990, todo lo cual revela una absoluta discrecionalidad y un abuso de derecho. En fin, que con posterioridad a las actuaciones inspectoras se detectó que precisamente habían venido produciéndose importantes sustracciones de dinero de la caja del negocio por parte de dos empleados (sustracciones que se hacían en la máquina de tabaco, en la hucha del aparato telefónico y en la caja del bar por el procedimiento de no marcar consumiciones). Se contrataron los servicios de detectives con grabación de conversaciones mediante micrófonos ocultos, y se llegó a la averiguación de esos hechos, estimándose que el total sustraído por dichas personas en los cinco últimos años hubo de ascender a una cantidad de entre doce millones y medio y quince millones de pesetas (unas 100.000 pesetas al mes por cada uno de esos dos empleados); y aportan documentación acreditativa de las pesquisas realizadas por dichos detectives y del despido de los dos empleados. Y ello lleva a los interesados a afirmar que si tales sustracciones no se hubiesen producido podrían haberse obtenido cifras de ventas acomodadas al índice medio calculado. Señalan determinados defectos que entienden darse en la resolución impugnada, con la pretendida consecuencia de invalidación de las actas de Inspección y de la resolución; y defecto asimismo invalidante de esta última por ir dirigida a Don (?) y no también a su esposa, siendo así que las actas fueron extendidas a nombre de ambos. Y se remiten a lo ya expuesto por ellos en el cuerpo de las actas y en el escrito de alegaciones contra éstas, así como en el recurso planteado contra el procedimiento ejecutivo iniciado al respecto. En el escrito de alegaciones a las actas se venía a señalar que en éstas se hablaba de ventas "registradas" y que la pretendida aclaración que al respecto se contiene en el informe ampliatorio diciéndose en él que esa expresión había de entenderse en el sentido de ventas "realizadas" deviene en inseguridad jurídica para el contribuyente; que cuando la Ley habla de llevar libros de contabilidad eso no puede entenderse como obligación de escribir en ellos, pues tal acepción no viene consentida por el Diccionario de la Real Academia (y cita en ese sentido una Sentencia de la Corte Suprema de Venezuela que, frente a pretensiones de la Inspección fiscal contra un comerciante que exhibió los libros legalizados, pero en blanco, vino a concluir que llevar los libros no equivale a escribir en ellos sino que significa simplemente tenerlos). Pero en el caso de los interesados los libros se han llevado y además se ha escrito en ellos y en ellos se ha expresado con exactitud la realidad económica de la empresa, pues precisamente la Inspección ha basado sus actas exclusivamente en datos obtenidos de la contabilidad de ésta. Por otra parte, en las actas se habla de que no se había anotado en la contabilidad la totalidad de las ventas, sin hacer ninguna referencia a las compras, mientras que en el informe adicional todo se basa en señalar la existencia de cifras de compras que no aparecen amparadas en correspondientes justificantes, respecto de lo cual ha de verse que hay compras de las que no suele obtenerse factura sino un simple documento equivalente, muy frecuentemente meros tikets o boletos de compra al contado. Se oponen a diversas apreciaciones concretas de la Inspección en cuanto a cálculo de número de consumiciones y de raciones resultantes de litro de bebidas y de kilogramo de alimentos. Así en cuanto a cerveza (tres cañas y no cuatro por litro) y en cuanto a licores, que se sirven a mano, sin aparato medidor (ocho copas y no trece por botella de tres cuartos de litro); en cuanto a cordero, 2 raciones por kilogramo en vez de una cantidad oscilante entre 2'5 y 4 raciones, según producto) y en cuanto a merluza, que, tras quitar cabeza y cola, un kilogramo reporta dos raciones y no tres. En fin, han de tenerse en cuenta las mermas por fermentación que se producen, por ejemplo, en callos, menudillos, pescado y rabo, y por curación de la carne (de dos a tres semanas antes de servir); que en cuanto al pollo, legalmente ha de venderse antes de transcurridos siete días desde su sacrificio, de forma que una parte de los pollos adquiridos no puede venderse porque los proveedores no los sirven inmediatamente después de sacrificarlos; que algo similar puede decirse en cuanto a lo perecedero de los postres de elaboración casera, que sólo duran aproximadamente cuatro días; que también ha de tenerse en cuenta que cada plato (ternera, costillas, etc.) lleva incorporada la guarnición (pimientos, patatas, etc.) con lo que el coste sube; y que asimismo debieron haberse tenido en cuenta los productos (aceite, cebolla, vino) que se utilizan en la elaboración de comidas; y en fin, el gas, electricidad y la materia prima que se queda pegada en el fondo del recipiente; todo lo cual supone un real coste superior. En definitiva, que no sirve la lista de precios porque se aplican precios más baratos y que no sirve el cálculo de costes ya que son bastante más elevados que los mostrados por la Inspección. Y de ahí las diferencias entre índices compras/ventas resultantes de la contabilidad y los manejados por la Inspección. Y que, por lo que se refiere a inventarios detallados, el Plan General de Contabilidad exime de inventario detallado a las empresas que por su naturaleza tiendan a mantener inventarios constantes, que es lo que ocurre en el caso y en general en el sector de la hostelería. Y ya por lo que se refiere al procedimiento de apremio seguido en el caso para el cobro de las deudas resultantes de las liquidaciones de que se trata, resulta que la utilización de la vía de apremio es impugnable en los casos de defecto formal en la certificación o documento que inicie el procedimiento; y que ello ocurre en el presente caso, ya que las correspondientes liquidaciones adolecen del defecto de no hacer constar los tipos de interés de demora aplicados; y que algo similar puede decirse de las sanciones impuestas, que requerían la expresión de su fundamento con señalamiento, calificación y valoración de las infracciones supuestamente habidas, sin bastar a tal efecto la mera indicación de la norma aplicable y del correspondiente tanto por ciento. En suma, suplican que se declare la invalidez de las actas de Inspección extendidas, de las resoluciones adoptadas por las Secciones gestoras del I.V.A. y de I.R.P.F., de las liquidaciones subsiguientes y, consecuentemente, del procedimiento de apremio seguido en el caso.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza de los actos impugnados (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer de los presentes recursos que son objeto de acumulación; éstos, por otra parte, han sido formulados por personas dotadas de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectadas por los actos impugnados; y, en fin, han de tenerse por interpuestos en tiempo hábil.

2.- En cuanto a la "denuncia" que los interesados hacen de lo que llaman actitud coactiva y prepotente de la Inspección en el caso, cosa que, de ser cierta, resultaría reprobable y hasta abominable, nada, absolutamente nada, ha quedado acreditado al respecto; eso sí, a este Organo le sorprendería vivamente que la compostura y modales de los actuarios no hubiesen sido los que de ellos cabe esperar.

3.- Respecto de la alegación (que no puede pasar de anecdótica) de que llevar contabilidad (la Inspección señala que no se llevaba en debida forma) sea ya el simple hecho de tener los correspondientes libros; y que en el Diccionario de la Real Academia, siendo la acepción más propia de la voz llevar la de transportar, no aparezca en ninguna de sus otras diversas acepciones el sentido que la Inspección pretende dar a ese llevar o llevanza de contabilidad, como basada en escribir, ha de decirse lo siguiente. Prescindiendo de otros sentidos que, al correr de los tiempos, han ido adhiriéndose al vocablo, el sentido originario de la palabra llevar no es otro que el de levantar (del latino levare), de suerte que en la Edad Media se decía levar, habiéndose impuesto finalmente la forma llevar, que aparece documentada ya en Nebrija y generalizada en el siglo XVI. El sentido primigenio y primordial no fue, pues, el de transportar sino el ya dicho de levantar. Y llevanza significa acción (ocasional o, más bien, continuada) de levantar o elevar; y aquí y en similares ocasiones ese elevar es hacer ascender hechos del mundo de la realidad a otro nivel que es el de historiarlos documentalmente; en definitiva, registrarlos. Llevar contabilidad, al igual que levantar un acta, es, pues, elevar unos determinados hechos a la categoría de hechos documentados; en uno y otro caso la expresión de tales hechos queda extendida en las páginas de un documento, con la única diferencia de que en el caso de un acta la documentación se agota en esa ocasión, mientras que en la "llevanza" de contabilidad la documentación en que ésta consiste ha de hacerse continuadamente en el tiempo. Así pues, llevar contabilidad es ir anotando sucesivamente en correspondiente documento (el conjunto de documentos que constituyen los libros impuestos en cada caso por la ley) los hechos habidos en una actividad económica y que según la ley tengan en tal ámbito la trascendencia precisa para haber de ser anotados. Y esa "sucesividad" en el registro condice con el otro concepto básico de llevar, que sería ciertamente el de trasladar (transferre), porque llevar una empresa (o, aquí, llevar contabilidad) significa el debido empecinamiento en ello, es decir, el ir trasladando renovadamente hacia un fin (pervehere) el empeño empresarial (o el empeño de registro) a través del tiempo (pergere); en definitiva, el llevarlo a cabo (perficere). Y, obviamente, llevar bien la contabilidad implica que tal sucesivo registro de esos hechos se haga en plenitud y en la forma debida. Y lo que hasta aquí hemos dicho vendría a dar sustento a la acepción decimonovena que la vigésima edición del diccionario de la Real Academia española de la lengua ofrece. En fin, que no parece que haya de tener valor ilustrativo alguno a este respecto una Sentencia de la Corte Suprema de Venezuela, que los recurrentes citan y que, según lo que éstos afirman, pronunciaba el extravagante y desenfadado (casi donoso) dictamen de que llevar contabilidad pueda serlo el mero hecho de tener los libros de contabilidad, aunque éstos se encuentren en blanco.

4.- Por lo que se refiere a la aplicabilidad (a su procedencia o no) en el presente caso del régimen de estimación de bases imponibles por Impuesto sobre el Valor Añadido y de rendimientos empresariales en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ha de verse en primer lugar que, según señala el Servicio de Inspección "en la contabilidad de los sujetos pasivos no se observa la llevanza de un inventario detallado que permita por una parte constatar un cálculo correcto de las amortizaciones y por otra comprobar los consumos efectivos realizados durante el período". Pues bien: por lo que se refiere a ese extremo ha de verse que el artículo 33 del Código de comercio vigente en los años a que se contrae el expediente establecía unos mínimos registrales consistentes en ese Libro de Inventarios y Balances y otro Diario, sin perjuicio del resto de libros exigidos por leyes o disposiciones especiales, agregándose en el artículo 37 la necesidad de que, como es propio, en el Libro de Inventarios y Balances se transcriban, al menos trimestralmente, con sumas y saldos, los balances de comprobación, y que anualmente hayan de recogerse el correspondiente inventario, así como el balance del ejercicio y la cuenta de resultados. En fin, ya una Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de junio de 1973 (es decir, dictada cuando se hallaban en funcionamiento los antiguos Jurados Tributarios pero igualmente aplicable -dentro del limitado y concreto supuesto a que se refiere- al presente caso por virtud del juego de generales declaraciones como las contenidas, por ejemplo, en Sentencias tales como una de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Territorial de Pamplona y otra, confirmatoria de aquélla, del Tribunal Supremo, de 2 de octubre de 1989) señalaba que, siendo así que el Libro de Inventarios y Balances estudiado en aquel caso no reunía requisitos exigidos por el artículo 37 del Código de Comercio "en cuanto que no puede estimarse cumplidos con la exhibición de una relación mecanografiada de folios sueltos en papel común, procedía el apartamiento del régimen de determinación directa de bases o rendimientos, pues era claro que no se llevaba la contabilidad en debida forma". Pues bien: dándose aquí el extremo de falta de llevanza de Libro de Inventarios con el necesario detalle (lo cual es indispensable para que el inventario cumpla su función de tal), ello, amén de suponer ya de suyo correspondiente incumplimiento de las normas y reglas de contabilización, implica la imposibilidad de llevar a cabo la cabal determinación directa de los rendimientos de la empresa del caso, dada la función que los inventarios vienen a cumplir, por un lado en cuanto a la determinación de la estricta cifra que de las compras y de las existencias previas ha de imputarse a los procesos económicos habidos en el ejercicio, y por otro lado en cuanto se refiere a la fijación de los elementos de inmovilizado, los cuales también, por la vía de su amortización, darán lugar al cómputo de correspondiente coste del ejercicio. En efecto, no ya la cifra de compras y de existencias iniciales sino la parte de ellas que sea objeto de "insumo" en la actividad empresarial será lo que constituirá concepto de coste en los correspondientes procesos económicos; y por su parte, desde ángulo fiscal resulta que el artículo 55 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establecía que "se considerarán gastos deducibles el importe de las adquisiciones corrientes de bienes efectuadas a terceros siempre que reúnan los requisitos siguientes: a) Que se realicen para la obtención de los ingresos, y b) que el bien adquirido no forme ni deba formar parte del activo del sujeto pasivo el último día del período impositivo", agregándose a título ilustrativo algo que no venía precisado en la Norma básica del impuesto: "a los efectos de lo establecido en el apartado anterior se entenderá por adquisiciones corrientes tanto las realizadas durante el período impositivo como las existencias iniciales de dicho período". En definitiva, resultará deducible de los rendimientos íntegros de la correspondiente actividad empresarial el coste de adquisición de los bienes incorporados a los productos enajenados y el de todos aquellos que tengan un período de utilización inferior al año, aunque no sean objeto de una material, directa y efectiva incorporación, y todo ello de manera que ni unos ni otros bienes podrán formar parte del activo del sujeto pasivo al final del período impositivo. En resumen, el importe de " insumos" a tener en cuenta como gasto del ejercicio vendrá dado por el resultado de disminuir el importe conjunto de existencias iniciales y de compras en la cuantía representada por las existencias finales. A ese exacto cálculo (entre otros muchos) propende el régimen de determinación directa, cuya aplicación en el caso pretende el interesado. Así pues, el conocimiento de los inventarios en debida forma llevados (es decir, con el adecuado detalle, por ejemplo) se hace imprescindible para la fijación del rendimiento en el régimen de su determinación directa. Y aún más, ocurre también que otro concepto de gasto (artículo 46.2 f. 1º del Reglamento del Impuesto y artículos concordantes) es el coste representado por la amortización de los elementos de activo fijo, es decir, de aquellos cuyo tiempo de utilización resulta ser superior a un año; ese proceso contable de amortización viene a registrar la depreciación efectiva que por modo inevitable se produce en ese inmovilizado empresarial. Pues bien: para el cálculo de la precisa partida de amortización a tener en cuenta como gasto se requiere conocer el valor de los elementos amortizables, a cuya finalidad juegan un papel indispensable los correspondientes inventarios (con el preciso detalle de éstos, ha de repetirse), habiendo de tenerse presente que la amortización se practicará elemento por elemento y nunca de forma conjunta, salvo en lo que se refiere a las llamadas instalaciones complejas especializadas. Así que cualesquiera bienes de inmovilizado, es decir, los de duración o utilización por tiempo superior al período impositivo (y no sólo, por ejemplo, los inmuebles o locales en que se desarrolle correspondiente actividad) resultan ser amortizables y han de figurar ineludiblemente en inventario, por lo que resulta obligado llevar correspondiente libro-registro con suficiente detalle al efecto.

5.- Por otra parte, señala también el Servicio que en los Libros de compras aparecen registradas importantes cantidades no amparadas en correspondientes documentos justificativos (facturas o tikets), lo cual constituye otra sustancial irregularidad contable, entendida la contabilidad en su debido sentido amplio, es decir, no sólo como conjunto de anotaciones registrales sino también como conjunto de documentos justificativos de tales anotaciones; y esa irregularidad imposibilita, obviamente, conocer la real cifra de compras (totales y por artículos) y, por tanto, llegar a fijar bases imponibles en régimen de su determinación directa. En fin, frente a los ratios ventas/compras que resultan de la contabilidad del sujeto pasivo y que son de 1'51 en el año 1988, de 1'52 en 1989 y de 1'32 en 1990, señala el Servicio que se recogen en los libros de compras por respectivamente los dichos años unas cifras de compras de 632.338 pesetas, 4.010.164 pesetas y 10.169.447 pesetas no apoyadas en documento justificativo alguno. Pues bien: el Servicio parte de precios de compra suficientemente contrastados y resultantes de aquellas facturas que sí fueron aportadas por el sujeto pasivo, y los promedia en razón de que el mismo producto presenta variaciones en su precio a lo largo de cada año. Por otra parte, en cuanto a precios de venta, por lo que se refiere al servicio de comedor, se obtienen del análisis de las facturas y, en su caso, del examen de la lista de precios (a través de la "carta"); y por lo que se refiere al servicio de barra, se toman de listas de precios al no desprenderse de las tiras de máquina registradora detalle de los productos; y todo eso con la circunstancia de que no se proporcionó a la Inspección más que la lista de 1990 en cuanto a servicio de barra y la carta de 1989 (precios que rigen de julio de 1989 a julio de 1990) en cuanto a servicio de comedor, lo cual llevó a tomar los precios de la "carta" de comedor de 1989 como válidos para ese año y para el de 1990, y a calcular los de 1988 en un 90'91 por ciento de aquéllos (incremento, pues del 10 por ciento de los precios de 1989 respecto de los de 1988); y todo ello haciéndose eco el Servicio (en beneficio del sujeto pasivo, viene a decirse) de lo alegado por éste, que, no pudiendo ofrecer más listas de precios que las dichas, aducía que los precios habían variado poco a lo largo de esos años; y similarmente (y con ese mismo carácter favorable al sujeto pasivo, según el Servicio), en cuanto a los precios de barra (estrictamente ese servicio de barra, sin incluir el llamado servicio de camarero), partiendo de los de 1990, se retrotrajo a los años de 1989 y, luego, de 1988, aplicando un decremento anual del 10 por ciento, es decir, fijó para 1988 unos precios del 82'64 por ciento de los de 1990, y, para 1989, del 90'91 por ciento de estos últimos. A continuación, realiza el Servicio la pertinente homogeneización de unidades físicas de compra y de venta, convirtiendo en número equivalente de consumiciones las botellas de bebidas, y en raciones los kilogramos de alimentos. A estos efectos se sirve de los trabajos llevados a cabo, en relación con bares y cafés, por la Unidad de Estudios Económicos Sectoriales y Asistencia Técnica de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, y que se contraen a caña normal, vino y licores, pero (de nuevo en favor del sujeto pasivo, según se señala) estima por cada litro un número de consumiciones menor que el resultante de aquellos estudios. Y así también lleva a cabo esa conversión en cuanto a otras bebidas como el champán, estimando que de un litro pueden obtenerse, como mínimo, seis copas. Y, en cuanto al servicio de comedor, estima que de un kilogramo de los diversos alimentos se obtienen entre dos y cuatro raciones, según el producto de que se trate. Viene luego a determinar la proporción en que cada uno de los productos "interviene" en una u otra de las dos actividades del caso; y, así, por lo que se refiere al servicio de barra (y siguiendo en ello la estimación del sujeto pasivo) señala que la expendición de vino (con banderilla) representa el 40 por ciento, la de cerveza el 25 por ciento, la de licores el 15 por ciento, la de aperitivos y champán el 10 por ciento y la de batidos-refrescos el 10 por ciento restante; y en cuanto al servicio de comedor (teniendo presente que la carne viene a ser el producto principal), se basa en datos contrastados de compras de 2.572 kilogramos de pollo, 2.315 kilogramos de cordero, 1.339 kilogramos de ternera, 596 kilogramos de callos y 184 kilogramos de cerdo. Y ya por lo que se refiere a la importancia relativa de cada una de las actividades de bar y de comedor dentro del total negocio, parte de la contabilidad para los años 1988 y 1989; y para 1990 (ante la falta de detalle en los datos para ese año) toma la media de aquellos otros dos, resultando unas proporciones de ventas, para 1988, del 53'47 por ciento en el bar y del 46'53 por ciento en el comedor; para 1989, un 47'48 por ciento y un 52'52 por ciento respectivamente; y para 1990 un 50'47 por ciento y un 49'53 por ciento también respectivamente. En fin, partiendo de precios medios de compra de los productos y haciendo aquella conversión de las unidades compradas (litros y kilogramos) en consumiciones y raciones, calcula los precios medios de compra correspondientes a éstas; y de la comparación entre esos precios medios de compra y los de correspondiente venta viene a fijar respectivos índices que luego se ponderan por la importancia relativa de cada producto expendido en la actividad de bar, obteniendo así para cada año el índice medio ponderado de la actividad; y en la de comedor, no disponiéndose de datos fehacientes acerca de la importancia relativa de los distintos productos empleados, se va a una media simple de los índices de aquéllos, representativos de la relación entre correspondientes precios de venta y precios de compra, obteniéndose, pues, el índice medio en esa actividad. Y por último ese índice medio ponderado de la actividad de bar y ese otro índice medio de la de comedor se ponderan a su vez en razón de la importancia relativa de cada una de esas actividades dentro del total negocio y se obtienen así unos ratios globales del negocio (precio de venta en relación con precio de compra) que resultan ser de 3'14 en 1988, 3,43 en 1989 y 3,28 en 1990. En fin, aun admitiendo que no tiene por qué darse en general una perfecta correspondencia entre la relación de los precios de venta con los de compra y la relación de la cifra de ventas con la de compras, la Inspección se adentra en un azaroso terreno conjetural cuando señala que la circunstancia de no existir Inventario en el caso permite tomar el índice precios de venta/precios de compra como parangonable con el que pone en relación las cifras de venta (más -o menos- la variación de las existencias finales) con las cifras de compras (más -o menos- la variación de las existencias iniciales), el cual, a su vez, queda identificado en cada año con el índice cifra de ventas/cifra de compras. Pues bien: todo ese afanoso estudio lo realiza al solo objeto de, tras mostrar aquella notable disparidad (en cada uno de los años a que se contrae el expediente) entre los sucesivos índices (de ventas/compras) resultantes de la contabilidad del sujeto pasivo y los valores del mismo índice obtenidos inducidamente, con notable rodeo y no de manera inequívoca (el 3'14, el 3'43 y el 3'28), venir a utilizar esa discordancia como representativa de haberse dado en el caso un supuesto que, a la luz de lo establecido en el artículo 64.2.e) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (precisamente), significaría un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables (supuesto vitalizador, en su caso, del régimen de estimación indirecta) al hablar aquel precepto de "incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad" de modo que quepa presumir que la contabilidad es incorrecta. Ahora bien: aquí y en este punto ha de decirse, por contra, lo siguiente. La utilización en Navarra del régimen de estimación indirecta requiere en todo caso la previa acreditación irrefragable de haberse producido un supuesto concreto e inequívoco de incumplimiento de las obligaciones contables y registrales del sujeto pasivo. Y esa inequívoca situación de incumplimiento de tales obligaciones no puede basarse en la pura apreciación de que la cifra de ventas registrada no sea la real por no aparecer como adecuada al resultado de aplicar sobre otros datos y elementos unos determinados índices. Ese proceder de la Inspección supone la inversión del camino a seguir, ya que sólo si se acredita directamente la ocurrencia de un correspondiente incumplimiento sustancial de las obligaciones registrales será posible, en su caso, acudir al régimen de estimación indirecta, en el que la correspondiente cifra (de ventas, por ejemplo) podrá fijarse por aplicación de signos o índices. Cierto es que en una primera impresión resulta tentadora la posibilidad de acudir, para la utilización de ese subsidiario régimen, al supuesto que el Servicio trae a colación extrayéndolo del dicho texto del artículo 64.2.e del Reglamento de la Inspección del Estado. Pero la normativa navarra (así el Acuerdo de la Diputación Foral de 19 de junio de 1981 sobre normas de desarrollo de procedimiento tributario; y así también más tarde el artículo 38 de la Ley Foral 19/1986, de 26 de diciembre) no permite un tal proceder para acudir al repetido régimen de estimación indirecta. Por otra parte, ha de señalarse que ese "hallazgo" del Reglamento de la Inspección del Estado no supone una novedad y tiene unos antecedentes ya remotos en la antigua reglamentación de los extinguidos Jurados de Estimación de la Contribución de Utilidades y, después, de los Jurados Tributarios, sucesores de aquéllos y que desarrollaron su labor en relación con los antiguos Impuestos Generales sobre la Renta y con los Impuestos de producto y a cuenta de aquéllos, así como con el Impuesto denominado General sobre el Tráfico de las Empresas. Y, así, en Navarra el Reglamento del Jurado Tributario establecía la competencia de éste (artículo 2) cuando el sujeto pasivo hubiera incumplido sus obligaciones (entre ellas las contables) de modo que impidiese la aplicación del régimen de determinación directa, tomándose como incumplimiento de tal índole y alcance (artículo 3.e) el que la declaración tributaria no se ajustase "a la realidad de las operaciones, deducidas en función de los elementos que integren la actividad industrial, comercial y, en general económica"; y el que (artículo 3.f) "exista presunción fundada de que los datos contables no se ajustan a la realidad de los hechos económicos y en general cualquier otro indicio del que pueda deducirse la posibilidad de ocultación o fraude". Pero, desaparecidos los Jurados Tributarios, que en tales funciones de estimación indirecta fueron sustituidos por las correspondientes Oficinas gestoras de cada Impuesto, de modo que la antigua declaración de competencia del Jurado (declaración a pronunciarse por la Dirección de Hacienda) fue reemplazada por un acto (a dictarse por esas propias Oficinas) de aplicabilidad, por ellas mismas, del régimen de estimación indirecta, acto que en un principio era autónomo y previo al propio proceso de aplicación de medios y métodos del régimen y consiguiente fijación de bases imponibles o de rendimientos, y que más tarde (por aquella Ley Foral 19/1986) perdió esa individualización para venir a ser simplemente el pórtico del contenido de entero y único acto de aplicación del régimen, la normativa correspondiente orilló por completo aquellos amplios y genéricos supuestos de estimación indirecta que se han citado y con cuya utilización había venido en gran medida a padecer (cuando menos potencialmente) el principio de seguridad jurídica de los contribuyentes. A lo que se ve, en régimen común su Reglamento de Inspección ha venido a recoger un supuesto que, al menos "prima facie", podría recordar aquellos antiguos supuestos tan genéricos e indefinidos y que la normativa básica procedimental (tras la Ley 34/1980 de 21 de junio) había arrumbado; pero en Navarra no ha habido un tal intento "reglamentista". Cierto es que una regulación como la estatal dicha (traída aquí por la Inspección al ámbito navarro con pretendida finalidad esclarecedora) podría verse justificada por el hecho de articularse como figura de auténtica presunción; concretamente una "praesumptio hominis", quedando así la tal delimitada por la circunstancia de que, no habiéndose establecido la concreta presunción dicha por Ley (entiéndase, por Ley formal), para su vitalización habrá de darse entre el correspondiente hecho-base y el subsiguiente hecho-consecuencia "un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". Pero ocurre que, aparte de tratarse aquí, además, de una presunción "iuris tantum", es decir, destructible por contraria prueba que, de darse, dejaría insubsistente tal presunción, toda presunción (que no es más que un artificio, lógico y razonable, para eludir la dificultad de probanza directa de un determinado hecho consecuencia) requiere primariamente la prueba inconcusa del hecho-base, sin cuya prueba cabal no puede pretenderse legítimamente el surgimiento mismo de la presunción. Y resulta que aun en el supuesto de que fuere invocable aquí aquella dicción del artículo 64.2.e) del Reglamento de Inspección del Estado u otra similar, bien claro queda que la presunción de ese Reglamento toma como hecho base, y según lo que se acaba de exponer, una "incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar ..."; con ello resulta que esa dicción, reglamentarista y tal vez tendenciosamente voluntarista, acaba imponiéndose a sí misma (como no podía ser menos si inevitablemente ha de respetarse la figura de la presunción, con su alcance y naturaleza propios) unas irreductibles y severas limitaciones que aquí, en este expediente, pesarían abrumadoramente sobre la pretensión del Servicio, que no prueba sino que estima una tal incongruencia. Así que ha de rechazarse el fundamentar en tal pretendido motivo la utilización del régimen de estimación indirecta en el presente caso, utilización que ha de quedar basada únicamente en el hecho de no llevarse libro de inventarios debidamente detallado y en las irregularidades contables directamente observadas y no en aquellas resultantes (de modo puramente estimativo) de precisamente la utilización de un método indiciario, lo cual (ante la preceptiva disponible en Navarra sobre la materia, según lo dicho) significa una evidente petición de principio, pues, si una bien concreta y acreditada irregularidad contable puede ser determinante de la utilización de tal régimen, lo que no cabe es emplear un método estimativo propio de éste para con su resultado legitimar a posteriori precisamente la utilización del régimen de estimación indirecta. En definitiva, pues, resulta adecuado y hasta necesario e inevitable en el caso el recurso al dicho régimen de estimación indirecta, pero eso con base y fundamento en los dos motivos señalados: carencia de inventario detallado y concretas irregularidades contables consistentes en anotaciones de compras no apoyadas en correspondiente documentación justificativa. Y eso (el hecho de que haya de decaer aquel otro motivo) no ha de llevar, sin embargo, a anular en el caso la utilización del dicho régimen de estimación indirecta, pues la validez de correspondiente acto que lo puso en juego, en cuanto a la parte de su contenido hasta ahora analizada (esa de la pertinencia o no del acometimiento de la estimación indirecta) descansa suficientemente sobre los dos otros señalados fundamentos, que quedan en pie.

6.- Sentado lo anterior, queda ahora por ver el aspecto de la fijación que se hizo del importe de bases imponibles del Impuesto sobre el Valor Añadido y de rendimientos de actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; y en primer lugar habrá de examinarse también aquí si al respecto se ha seguido o no en este expediente el procedimiento legalmente establecido. Pues bien: en la documentación de actuaciones llevadas a cabo por el Servicio vino a plasmarse perfectamente la situación de la contabilidad y de los registros obligatorios del sujeto inspeccionado marcando los defectos y las irregularidades de que más arriba se ha hecho mérito, que se convirtieron (la consistente en falta de inventarios detallados y la relativa a falta de justificantes de cuantiosas compras registradas) en causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta. En cuanto a la justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos, ha de hacerse la salvedad de que del repertorio de medios establecidos en el artículo 5.2 del Acuerdo de 19 de junio de 1981, de desarrollo de la normativa del procedimiento tributario, o del artículo 38.1 de la Ley Foral 19/1986, la Administración puede elegir los medios (y el método) que tenga por adecuados, sin que la ordenación sucesiva de esos medios en el dicho precepto suponga en modo alguno un orden de prelación de los tales. Pues bien: del estudio llevado a cabo por el Servicio, con relación al cual lo único que ha venido a rechazarse aquí es el empleo (como motivo de aplicación del régimen de estimación indirecta) del buscado contraste entre los índices "precios de venta /precios de compra" calculados por la Inspección y los resultantes de la contabilidad del sujeto pasivo, sí resulta plausible (por lo que se refiere a este subsiguiente aspecto de fijación de bases y rendimientos) la final decisión de los inspectores de huir de sus circunstanciados cálculos estimativos y sus buscadas equivalencias entre precios venta/precios compra e importe ventas/importe compras y terminar prudentemente confiando en los índices proporcionados por los ya señalados estudios de aquella Unidad de Asistencia Técnica del Estado; y prudentemente, como los Inspectores dicen, optaron por estar a los índices referentes a bares céntricos. En definitiva, tomaron un índice ventas/compras de 2'23, pero, con prudencia, lo redujeron al 2'166 atendiendo objeciones relativas a ocurrencia de mermas en los productos alimenticios y a la circunstancia de darse en este tipo de negocios un habitual autoconsumo, tanto por parte de los titulares como de los empleados. En fin, el hecho de que en otro tipo de establecimientos de hostelería el Servicio hubiese tomado un índice de 1'95 no tiene por qué suponer un contrasentido, pues esa relación puede dar pie en ellos a un margen de beneficios inferior, sin que eso tenga que ver con la cifra absoluta de tales beneficios. Por otra parte, habiéndose tomado en el caso, también de aquellos estudios, un beneficio neto consistente en el 12'56 por ciento del importe de las ventas, el Servicio, con renovada prudencia, acogió objeciones en torno a la ordinaria producción de pequeños gastos y pequeñas compras que no suelen ser objeto de contabilización y que dejan siempre disminuido el beneficio real; y, en definitiva, éste quedó rebajado al 12'2 por ciento para 1988 y 1989 y se dejó en el 12'7 para 1990. En definitiva, pues, habiéndose tomado en 1988 unas compras declaradas de 17.794.606 pesetas, se llega a unas ventas de 38.543.116 pesetas y a un rendimiento neto de 4.702.260 pesetas; en 1989, sobre unas compras de 23.079.924 pesetas resultan unas ventas de 49.991.115 pesetas y un rendimiento neto de 6.098.916 pesetas; y en 1990, con unas compras de 27.633.962 pesetas, resultan unas ventas de 59.855.161 pesetas y un rendimiento neto de 7.601.605 pesetas, cifras que han de tenerse por correctas, adecuadas y, naturalmente, prudentes.

7.- En cuanto a las sustracciones de dinero que señalan los recurrentes haber sufrido durante años por parte de dos empleados, sus consecuencias serían en todo caso ajenas a lo que es, de suyo, el examen de la marcha y resultados del negocio (cifras de ventas y de rendimientos empresariales), que era el objeto de la actuación del Servicio de Inspección, el cual, por otra parte, no hubo de tener noticia de esos supuestos hechos, que por primera vez vienen a aducir los interesados en los presentes escritos de recurso. Dicho lo anterior, ha de verse que, de conformidad con lo establecido en el artículo 4 del Reglamento del Impuesto, "constituye la renta del sujeto pasivo la totalidad de sus rendimientos netos más los incrementos y menos las disminuciones patrimoniales"; y de acuerdo con lo señalado en el artículo 60, son en general disminuciones de patrimonio las del valor del mismo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su composición, sea esta alteración de carácter físico-jurídico o puramente jurídico. En el artículo 61 se recoge un elenco de casos contemplados bajo el rótulo común de alteraciones patrimoniales (alteraciones en la composición del patrimonio), las cuales, desde el punto de vista de la disminución patrimonial, pueden consistir en una pérdida relativa del elemento patrimonial, bien resulte jurídicamente lícita (transmisiones, que en aquel tiempo no daban lugar a integración de su resultado en el rendimiento de la actividad), bien constitutiva de un ilícito penal (desposesión por hurto u otro tipo delictivo, como aquí se plantea), o en una pérdida absoluta, es decir, tanto en relación con el titular como con cualesquiera otras personas (destrucción o deterioro). El caso aquí planteado es, pues, el de la dicha desposesión constitutiva de delito, encajable en la letra f) del citado artículo, que se refiere a las pérdidas habidas que se justifiquen por el sujeto pasivo. Cabría tener razonablemente por producida esa pérdida si, por ejemplo, se diese una amalgama de factores consistentes en denuncia formulada en correspondiente Comisaría, acreditación, en su caso, de no haber percibido indemnización alguna, total o parcial, por un hipotético seguro que cubriese el riesgo, y razonable apreciación de no haberse producido la restitución, total o parcial, de lo sustraído. Y es el caso que ninguno de esos particulares (ni siquiera el básico de haberse producido la tal sustracción) ha quedado acreditado en modo alguno, con lo que falta toda base para poder hablar de cuantía de tal pretendida disminución patrimonial.

8.- En punto a si, como se dice en el recurso, las resoluciones impugnadas debían haberse dirigido no sólo a Don (AAA) sino también a su esposa, ha de verse que, por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, éste es un Impuesto de naturaleza directa cuyo devengo se produce en el momento de obtención de las rentas; y esa obtención la lleva a cabo, en su caso, el cónyuge titular de correspondiente fuerza de trabajo o de bienes de capital o de explotaciones económicas (empresariales o profesionales). Parando mientes la normativa fiscal en el punto de la obtención personal de rendimientos (principio de personificación del Impuesto), resulta que en el supuesto de gobernarse el matrimonio (como parece ser que aquí ocurre) por el régimen económico de sociedad conyugal de conquistas, sin embargo ningún obstáculo para la consideración de que los tales rendimientos son obtenidos individualmente por uno u otro cónyuge titular de capital o de explotación económica o de fuerza de trabajo empleada, puede representar el hecho de que el destino de los tales rendimientos no sea otro que el de venir a constituir la masa de bienes de conquistas, es decir, el que, obtenidos personalmente por uno u otro cónyuge, vengan, sin embargo a hacerse comunes en tanto subsista aquel régimen económico matrimonial, tal como se establece en la Ley 82 de la Compilación del Derecho Civil Foral de Navarra, según la cual se hacen comunes los bienes ganados por el trabajo u otra actividad de cualquiera de los cónyuges durante el matrimonio o los frutos y rendimientos de los bienes comunes y de los privativos. En definitiva, ha de insistirse, la real obtención de rendimientos por cada uno de los cónyuges es algo que fiscalmente tiene relevancia, con independencia del destino ganancial que el Derecho privado establezca para esos rendimientos. Al obtenerse éstos de cualquiera de los dichos modos por uno de los cónyuges, en ese momento fiscalmente le resultan los tales imputables a éste como propios. En definitiva, los rendimientos empresariales del caso son adscribibles a un solo sujeto pasivo, que era Don (AAA), que en los años de que aquí se trata aparecía como titular único de la actividad (irrelevante a este respecto sería que, por ejemplo, la titularidad de correspondientes bienes -local, etc- fuese de la esposa o compartida por ambos), y ello tanto en las correspondientes declaraciones tributarias como también en la Licencia Fiscal (circunstancias, una y otra, determinantes de respectivas presunciones en el dicho sentido de tal titularidad exclusiva por parte de aquél, y sin que se haya producido prueba alguna en contrario); así que fue absolutamente acomodada a Derecho en ese punto de designación de sujeto pasivo aquella Resolución, que se dirigió a él y no también a su esposa; otra cosa es que en trance de práctica de liquidaciones tributarias por dicho Impuesto se hiciesen éstas a nombre de ambos cónyuges, puesto que aquéllas recogían las diversas rentas (de cualquier procedencia) obtenidas por uno y otro en cada uno de esos períodos impositivos, y además por razón de eventualidad consistente en que hubieren de actuarse, en su caso, responsabilidades de pago de esas deudas tributarias ya definidas (liquidadas); y otra cosa también, en ese mismo sentido, es que el Servicio de Inspección hiciera en las actas señalamiento de uno y otro cónyuge, puesto que sus propuestas de liquidación recogían asimismo las diversas rentas de ambos. Y por lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, en este Tributo queda claro que sujeto pasivo es quien realiza las correspondientes entregas de bienes o prestaciones de servicios, por lo que han de considerarse correctas en ese extremo tanto la correspondiente Resolución como las posteriores liquidaciones en ella fundadas, con independencia de que el Servicio de Inspección, por prudencia, extendiese la única acta haciendo figurar en ella el nombre de ambos cónyuges.

9.- En cualquier caso es lo cierto que la Inspección, luego de haber consignado en las actas los hechos habidos, debió haber efectuado, en su ocasión y momento, una más o menos acendrada calificación acerca del carácter de los tales como infracciones tributarias o no, con adecuada subsunción de esos hechos, en el primer caso, dentro de correspondiente tipo normativo, lo que exige adecuada y bien expresa motivación en Derecho al respecto, al objeto de hallazgo de correspondiente sanción a imponer tras adecuada ponderación, en su caso y adicionalmente, de posibles circunstancias eventualmente determinantes de graduación de aquélla; y sin que en relación con todo ello baste con una simple indicación de la norma aplicada (sirvan, como mero ejemplo de lo dicho, una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 30 de enero de 1997 y otra del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, de 23 de julio de 1997). Ha de tenerse presente en relación con esta materia que, como este Organo ha venido manteniendo desde hace muchos años (desde su misma lejana "fundación" en 1981), el Derecho sancionador tributario no podía (no puede) considerarse como un mero Derecho de policía en el que tradicionalmente no se admitían circunstancias o causas excluyentes de la antijuricidad ni modificativas o excluyentes de la culpabilidad o reprobabilidad del autor en materia de infracciones administrativas, de forma que la contravención se consideraba como una violación de la norma cuya gravedad no aumentaba ni disminuía por los distintos grados de intencionalidad; sino que, por el contrario, había de producirse (como así ha acabado siendo) un serio acercamiento entre el Derecho sancionador tributario y el Derecho penal, el cual ha ejercido una suerte de fuerza atractiva frente a ese sancionador tributario, que ha de tenerse por configurado bajo el patrón o modelo de aquél. Así pues, el elemento de la voluntariedad, sea en grado doloso o bien culposo, resulta ingrediente esencial en la configuración de la infracción tributaria, pudiendo verse al respecto la Orden de 22 de julio de 1988, que, en el apartado de Otras Disposiciones, recogía esos principios con su señalamiento de que "los órganos gestores no deben instruir el correspondiente expediente sancionador por aquellas conductas que, aun estando tipificadas como infracción, no presenten en su configuración el principio inexcusable de culpabilidad". Y todo eso hace que la faceta sancionadora no pueda tomarse como incluida en lo que es el aspecto puramente tributario; y eso hasta el punto de haberse desplegado por la doctrina una fuerte y bien orientada crítica contra el hecho de que el artículo 58 de la Ley General Tributaria albergue entre los diversos componentes, que enumera, de la deuda tributaria las sanciones pecuniarias. En fin, con independencia de las valoraciones que podrían hacerse acerca de lo adecuado que sería, en materia sancionadora tributaria, la absoluta independencia entre el expediente puramente tributario y el sancionador (lo cual supondría culminar aquel proceso que se inició con la ya lejana exigencia de que para poder hablar de infracciones tributarias hubiere de estarse -siguiendo el esquema mismo del Derecho Penal- ante acciones u omisiones antijurídicas, típicas, culpables y punibles), es lo cierto que una suficiente diferenciación (aunque actualmente no se produzca a través de procedimientos formalmente independientes) se basaría en la innegable necesidad de distinción de naturaleza entre pura deuda tributaria y sanción tributaria, a cuyo respecto se han dado pronunciamientos judiciales que, con base en esa distinta naturaleza, proclaman la inejecutividad de las sanciones pecuniarias en materia tributaria hasta que alcance firmeza (no meramente que cause estado en el ámbito administrativo) el acto de su imposición, y ello en razón del principio constitucional de presunción de inocencia (y así, entre otras sentencias, una del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de 17 de octubre de 1997), y eso a pesar de la dicción del artículo 81.3 de la Ley General Tributaria, si bien ese estado normativo ha venido a desaparecer en tal ámbito con la Ley de Derechos y Garantías de los contribuyentes (artículos 34 y 35) en relación con expediente separado e independiente y, que (cuando menos) proclama la inejecutividad de las sanciones en tanto los actos de su imposición no hayan causado estado en el ámbito administrativo (no hayan agotado esa vía). Pero, sea de todo ello lo que fuere, si bien en el tiempo en que se llevaron a cabo las actuaciones del caso no se incoaban expedientes sancionadores separados de los simplemente tributarios, es lo cierto que en el momento en que se impusieron las sanciones de que aquí se trata el principio de presunción de inocencia exigía una adecuada fundamentación de esos actos de imposición de sanciones, y ello tanto para posibilitar argumentación contradictoria por parte de los interesados como para proporcionar, en su caso, ante los Tribunales los elementos de juicio precisos al respecto; es decir, se requería, una bien precisa y detallada fundamentación que, respecto de unas determinadas acciones u omisiones, significase su calificación o no como infracciones y la apreciación, en su caso, de eventuales circunstancias determinantes de la graduación de correspondientes sanciones; y no la mera cita de unos preceptos. Así que mientras no se produzca esa fundamentación ha de anularse la exigencia de las sanciones impuestas en el caso. Y por la ya dicha circunstancia de que hasta el presente las sanciones vienen tomándose como un componente más de la deuda tributaria integrando el contenido del acto liquidatorio para dar lugar a ese resultado de fijación de tal global deuda denominada tributaria, ese entero acto de liquidación ha de decaer; y la práctica de nuevas liquidaciones que recojan, en su caso, correspondientes sanciones quedará supeditada a que se produzca aquella debida fundamentación al respecto.

10.- En fin, por lo que se refiere a los intereses, también exigidos, el tipo de interés a aplicar es el marcado por la normativa para esos intereses producidos durante un período temporal que no habrá de ser otro que el que media entre la fecha de finalización del plazo establecido para la práctica de la autoliquidación y la fecha en que se extienda la correspondiente acta, amén del que derive de posteriores demoras en el pago. En cuanto a la motivación de la inclusión de esa partida de intereses, ha de verse que las liquidaciones practicadas por Impuesto sobre el Valor Añadido expresan como única motivación el puro señalamiento de tratarse de precisamente "intereses de demora", dicción que en ella se contiene, y cuyo sentido es inequívoco. Ahora bien, igualmente en las liquidaciones ha de dejarse constancia de los elementos en que basar el cálculo de esos intereses, es decir, en primer lugar la cuota "diferencial" que en estos casos resulta de la actuación inspectora y sobre la cual (sólo sobre ella si la cuota "autoliquidada" ya se ingresó) han de girar los intereses (también sobre esa cuota diferencial o "descubierta" por la Inspección ha de versar, por su propia esencia, la sanción que, en su caso, se imponga); y también ha de expresarse el tipo de interés aplicado, como asimismo el período de producción de los tales intereses. Nada de todo esto último, en punto a cuantificación de intereses, ocurre en las dichas liquidaciones practicadas en el presente caso por Impuesto sobre el Valor Añadido. Y, por lo que se refiere a las liquidaciones por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sí se hace señalamiento de tiempo de generación de intereses pero no del tanto porcentual aplicado. Así que las dichas liquidaciones por uno y otro Impuesto habrían de quedar invalidadas también por razón de este motivo, de suerte que en las liquidaciones que las reemplacen habrá de hacerse expresión de esos elementos esenciales para la determinación cuantitativa de los repetidos intereses de demora.

11.- En definitiva, que procede el mantenimiento de las actas en lo que se refiere a la fijación de bases imponibles por I.V.A. y de rendimientos de actividad empresarial a efectos de I.R.P.F., habida cuenta de que, como dice el Servicio, firmadas esas actas en conformidad y formulada posteriormente, sin embargo, oposición a su contenido y al resultado que de él derivaba, ello llevó consigo la necesidad de emisión, por parte del Servicio, del informe adicional a que se refiere el artículo 32.4 de su Reglamento, lo que, por otra parte y en principio, eliminó todo atisbo de indefensión al respecto, siguiéndose a partir de ahí la tramitación de las repetidas actas como de disconformidad y habiendo de tenerse en cuenta que, al menos en Navarra, las actas no son propiamente actos impugnables en sí mismos (otra cosa es que se pueda plantear oposición frente a ellas) porque no son actos sino actuaciones documentadas (o mejor, la documentación del resultado de unas actuaciones), pues no son definitorias en el sentido de que no vienen a establecer deudas tributarias, las cuales sólo quedan fijadas posteriormente por las liquidaciones a practicar por la correspondiente Sección gestora; las actas (que sólo contienen propuestas de liquidación) pertenecen a la tramitación instructora del procedimiento, y aunque se tomasen hipotéticamente como actos trámite o actos-condición de éste, tampoco estaríamos en el caso ante un supuesto de impugnabilidad de las tales porque no sólo no habrían puesto término al procedimiento de gestión, sino que tampoco habrían hecho imposible ni habrían suspendido la continuación de éste; y, en fin, ya se ha visto que, habiendo quedado encauzadas a la postre las del caso por la vía, normativamente establecida, de las actas de disconformidad, tampoco resultó de ello indefensión. Pero aparte de eso sí que el Servicio habrá de fundamentar debidamente su propuesta de imposición de sanciones en el caso, que no se hallaba debidamente motivada y que, así, invalidaba las correspondientes resoluciones de las Secciones gestoras y las subsiguientes liquidaciones practicadas, que quedan (unas y otras) anuladas, como así también el procedimiento de apremio seguido en el caso. Sólo, pues, tras la emisión de correspondiente nuevo informe adicional que se contraiga a ese extremo de fundamentada propuesta en torno a hechos sancionables cabrá que las dichas Secciones gestoras dicten correspondientes resoluciones al respecto y practiquen liquidaciones en las que además de contenerse lo relativo a las cuotas tributarias "descubiertas" como resultado de la actuación inspectora y las sanciones que finalmente puedan quedar impuestas, habrá de hacerse señalamiento preciso de los factores determinantes de la cuantía de intereses de demora exigibles: tiempo efectivo de generación de éstos y tanto porcentual aplicable.

Y, en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada y en examen de recursos acumulados interpuestos por Don (AAA) y Doña (BBB) en relación con actos que (tras actuaciones inspectoras) vinieron a dictarse por las Secciones gestoras del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en fijación de cifras de ventas y cifras de rendimientos de actividad empresarial correspondientes a los años de 1988, a 1990, ambos inclusive, así como en relación con subsiguientes liquidaciones tributarias practicadas por uno y otro impuesto, y finalmente en relación con procedimiento de apremio seguido en el caso, acuerda:

1º.- Mantener el resultado de fijación de tales bases imponibles por I.V.A. y de rendimientos empresariales por I.R.P.F. tal como se desprenden de las actuaciones de Inspección documentadas en el caso (conjunción de las actas y del informe emitido por virtud de lo dispuesto en el artículo 32.4 del Reglamento del Servicio al haberse convertido aquellas actas en actas en disconformidad), habiendo de procederse, sin embargo, por parte del Servicio de Inspección a emitir un nuevo informe adicional, contraído éste a correspondiente propuesta, debidamente fundamentada (tal como se señala en la motivación del presente Acuerdo) de imposición de sanciones, en su caso.

2º.- Anular las liquidaciones practicadas por los dichos Impuestos y períodos impositivos de que se trata, así como las resoluciones en las que tales liquidaciones se fundaba, Resoluciones y liquidaciones que, en su caso, habrán de ser reemplazadas por otras una vez que por el Servicio de Inspección se emita el nuevo informe adicional a que se refiere el anterior número 1º.

3º.- Anular el procedimiento de apremio seguido en el caso.