Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 920209 de 04 de Julio de 1995

Resumen

Se opone el recurrente a la extemporaneidad de la reclamación presentada ante la Sección gestora puesto que el acto impugnado es nulo de pleno derecho al carecer el inspector actuante de la debida competencia por tratarse de un gestor y por exceder la base imponible de 6.000.000 ptas., lo cual también provocaría la nulidad de pleno derecho por falta de motivación de la liquidación derivada de acta firmada en conformidad. Se desestima el recurso a pesar de que es cierto que entre los actos nulos están los dictados por órgano manifiestamente incompetentes, esa incompetencia ha de ser manifiesta tal y como indica la jurisprudencia en este punto. Realmente existió un defecto en la tramitación del procedimiento pero ese defecto no hace que sea manifiesta la incompetencia de la inspectora actuante con lo que le acto resultaría en todo caso anulable y no habiéndose recurrido en plazo oportuno devino firme e inatacable. Por otro lado, y en lo que al otro motivo de impugnación afecta, queda acreditado que la liquidación girada por la Administración tiene todos los elementos básicos que la Ley exige en este punto.

Cuestión

Nulidad y anulabilidad del procedimiento.

Contestación

Visto escrito presentado por D. (?), con D.N.I. nº (?) y domicilio en (?), en relación con Acta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1987.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo por el Impuesto y año de referencia, derivando en el acta suscrita en conformidad nº (?).

SEGUNDO.- Contra tal Acta y la liquidación en ella contenida viene ahora el interesado a interponer recurso de alzada ante este Organo, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de 6 de marzo de 1992, señalando que el Acta en cuestión fue suscrita por parte de la Administración por un integrante del Cuerpo de Gestores e Investigadores Auxiliares de Hacienda de Navarra; que el Decreto Foral 190/1988, de 23 de junio, establece que será precisa autorización del Director del Servicio de Inspección cuando iniciada por una actuación inspectora por un integrante del Cuerpo de Gestores de Hacienda, la base imponible supere los seis millones de pesetas como consecuencia de las investigaciones llevadas a cabo; que no consta en el acta suscrita que tal autorización se hubiera obtenido, siendo así que la base imponible superó ampliamente tal cantidad; que, por tanto, no puede invocarse la extemporaneidad de la reclamación presentada ante la Sección gestora, por cuanto el acto impugnado es nulo de pleno derecho al carecer el inspector actuante de la debida competencia; que otro motivo que habría de provocar la nulidad de pleno derecho de la liquidación contenida en el acta es la falta de motivación de la dicha liquidación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de éste Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido interpuesto por persona debidamente legitimada al efecto. En lo que hace su interposición en plazo, ha de verse que el artículo 32.4 del Reglamento de la Inspección de Hacienda de Navarra, establece lo siguiente: "el sujeto pasivo sólo podrá impugnar las actas suscritas aceptadas por él o su representante ante la Oficina Gestora del Impuesto, en el plazo de quince días hábiles siguientes al de su otorgamiento, si se hubiera incurrido en error de hecho o si estimara que se ha producido aplicación indebida de las disposiciones vigentes". En el caso sucede que en el Acta suscrita por el interesado lo fue en 11 de marzo de 1991, mientras que el inicial escrito impugnatorio ante la Sección gestora tiene fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de 31 de diciembre de 1991, por lo que, en principio, habrían transcurrido sobradamente los plazos establecidos para poder interponer el correspondiente recurso. Ahora bien, alega el interesado que el Acta impugnada adolece de nulidad de pleno derecho, con lo que no habrían de regir en este caso los plazos anteriormente señalados, por tratarse de un acto administrativo incapaz de producir efecto alguno. El primer motivo de nulidad alegado por el interesado es la incompetencia del inspector actuante para llevar a cabo las actividades propias de la inspección que le fue encomendada, ya que perteneciendo al cuerpo de Gestores e Investigadores Auxiliares de la Hacienda de Navarra y habiendo resultado de las investigaciones iniciadas una base imponible superior a los seis millones de pesetas, era precisa para la continuación de las actuaciones inspectoras la autorización del Director del Servicio de Inspección, autorización que no consta en el expediente. E1 artículo 47 de la Ley de Procedimiento Administrativo, de 17 de julio de 1958, contiene una relación de actos nulos de pleno derecho, entre los que aparecen "los dictados por órgano manifiestamente incompetente". Uno de los requisitos subjetivos que han de reunir los actos administrativos es el de la competencia del órgano administrativo del que emanen: es decir, el órgano administrativo que dicte una acto administrativo ha de ser apto para dictarlo. Tradicionalmente, la doctrina ha venido distinguiendo tres ámbitos en la materia de la competencia: el órgano administrativo que dicte el acto debe tener aptitud para ello frente a órganos de otro orden (es decir, un órgano administrativo no puede invadir competencias atribuidas a órganos legislativos o jurisdiccionales), frente a órganos de distinta Entidad (un órgano de un ente de la Administración Local no puede invadir competencias de un órgano de la Administración del Estado) y, por último, frente a otros órganos administrativos. Pero para que el acto administrativo pueda tacharse de nulo de pleno derecho por incompetencia, ésta ha de ser manifiesta. La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha venido interpretando este término en el sentido de identificarlo con lo notorio, claro, evidente, irremediable o palmario. Así, por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 1971 advierte que "para dar lugar a la nulidad de pleno derecho es necesario la evidencia del defecto, pues el articulo 47.1.a) de la Ley de Procedimiento Administrativo exige que la incompetencia sea manifiesta, es decir, que aparezca de una manera clara, sin que exija esfuerzo dialéctico su comprobación por saltar a primera vista". Y en semejantes términos se manifiestan las de 25 de enero de 1980, 12 de noviembre de 1980, 15 de diciembre de 1980, 28 de enero de 1981, 18 de octubre de 1982, 25 de octubre de 1982, 18 de octubre de 1983, 23 de marzo de 1984, 24 de abril de 1985, 12 de junio de 1985, 20 de febrero de 1990, 30 de octubre de 1992 y 10 de noviembre de 1992. Por tanto, han de reducirse los supuestos de nulidad por incompetencia a aquellos en que ésta aparezca de modo palpable, de modo que sin necesidad de especiales esfuerzos se compruebe la absoluta falta de conexión entre el acto y el órgano administrativo realmente competente. En el caso sucede, en primer lugar, que la firmante del acta por parte de la Administración es una funcionaria encuadrada en el Departamento de Economía y Hacienda, siendo la actuación a la que se refiere el acta de carácter tributario; en segundo lugar, que la funcionaria en cuestión no pertenece a otro Servicio distinto del de Inspección de dicho Departamento de Economía y Hacienda, cuando la actuación llevada a cabo ha de calificarse claramente como inspectora; y, en tercer lugar, que perteneciendo la inspectora actuante al Cuerpo de Gestores e Investigadores Auxiliares de Hacienda de Navarra y habiendo superado la base imponible la can-tidad de seis millones de pesetas, no consta en el expediente que hubiera sido solicitada por la inspectora actuante y emitida por el Director del servicio. de Inspección, la correspondiente autorización conforme a lo previsto en la normativa en vigor (Decreto Foral 190/1988, de 23 de junio, que modifica el articulo 2º.1 del Acuerdo de la Diputación Foral de 8 de octubre de 1980). Ahora bien, ha de tenerse en cuenta también que no es que la funcionaria que suscribió el Acta no pudiera hacerlo en ningún caso, sino que no se hallaba debidamente habilitada por la autorización del Director del Servicio de Inspección. Por un lado, no se trata ni de materia ni de actuación ajenas al Cuerpo de Gestores e Investigadores Auxiliares de Hacienda de Navarra y, por otro, ha de tenerse en cuenta que respecto del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas se marcan por el Decreto Foral 190/1978, de 23 de junio, dos situaciones radicalmente diferentes en orden a la delimitación de funciones de los integrantes del Cuerpo de Gestores e Investigadores Auxiliares de Hacienda de Navarra: una es la actuación investigadora que viene precedida de una declaración formulada por el sujeto pasivo (en cuyo caso, los integrantes del citado Cuerpo sólo pueden desarrollar las actuaciones comprobadoras e insvestigadoras si la base declarada no supera los seis millones de pesetas) y otra es aquélla que parte del incumplimiento por parte del sujeto pasivo de la obligación de presentar las oportunas declaraciones o de una base imponible declarada inferior a seis millones de pesetas (supuestos en los que es posible la continuación de las investigaciones, en caso de determinarse una base imponible superior a seis millones de pesetas si se obtiene la autorización del Director del Servicio de Inspección). Precisamente, es éste el caso que se somete a nuestro examen: los sujetos pasivos no presentaron la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la base imponible determinada tras las actuaciones inspectoras fue de 26.795.265 ptas. Así que no es que la inspectora actuante no pudiera actuar bajo ningún concepto llevar a cabo la tarea que le fue en principio correctamente encomendada, sino que podía desarrollarla una vez visto que la base imponible superaba el límite reglamentariamente establecido, si bien debería haber obtenido la autorización más arriba indicada. Además, hay que añadir a lo anteriormente expuesto que el Acta impugnada se enmarca en todo un expediente de Inspección, ya que el de 1987 no fue el único ejercicio investigado por aquellas fechas por la inspectora actuante. Más concretamente, la actuación inspectora se contrajo a los años 1985, 1986 y 1987 e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resultando de dicha actuación tres actas suscritas en conformidad (es decir, no sólo la impugnada sino también dos más) en idéntica fecha de 11 de marzo de 1991. Ciertamente, las bases imponibles determinadas en 1985 y 1986 a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas fueron inferiores a seis millones de pesetas y, por tanto, no existe ninguna duda acerca de la competencia de la inspectora actuante para la firma de estas otras Actas, pero la observación del expediente de Inspección en su conjunto (no sólo aislada-mente del Acta impugnada) y el hecho de que fuese suficiente la simple autorización por parte del Director del Servicio de Inspección para habilitar a la inspectora actuante permitiéndole finalizar la inspección respecto de un concreto ejercicio de los examinados, nos conduce a no entender "manifiesta" la incompetencia de la inspectora actuante para el desarrollo de las actuaciones inspectoras. Es decir, realmente existió un defecto en la tramitación del procedimiento, pero éste no di lugar a la nulidad radical del acto administrativo a que finalmente tendió, sino que, a lo sumo, este resultaría anulable, y no habiéndose recurrido en plazo oportuno, devino firme e inatacable.

SEGUNDO.- Otro de los motivos de nulidad que alega el interesado respecto del acta impugnada es la falta de la liquidación, conforme a lo previsto en el artículo 124 de la Ley General Tributaria. Exige el artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 (vigente en la fecha en que se suscribió el acta) que determinados actos sean adecuadamente motivados y entre ellos "los actos que limiten derechos subjetivos". Y no ha de perderse de vista a la hora de la interpretación de este precepto que el artículo 100.1 del mismo cuerpo legal establece que "la Administración Pública no iniciará ninguna actuación material que limite derechos de los particulares sin que previamente haya sido adoptada la decisión que le sirva de fundamento jurídico". Del examen conjunto de estos preceptos debe extraerse la consecuencia de que las liquidaciones tributarias no son de la clase de actos limitativos de derechos subjetivos a que se refiere el artículo 100.1 de referencia y que necesitan de una previa decisión que les sirva de fundamento jurídico, presupuesto previo necesario para que la notificación contenga esa motivación materializada en una referencia de hechos y fundamentos de derecho. Más bien habrían de enmarcarse en aquellos otros supuestos a que se refiere el artículo 79, que simplemente afectan a derechos o intereses de los sujetos pasivos sin que se produzca una auténtica constricción o limitación, término definido por el Diccionario de la Real Academia de la Lengua como acción de "acortar, ceñir", ya que lo pretendido a través de la liquidación tributaria es concretar, definir cuantitativamente la deuda tributaria establecida por la Ley, siendo más propio de dicha función la expresión "delimitar", definida por la misma Real Academia como "determinar o fijar con precisión los límites de una cosa". Ha de tenerse en cuenta, por otro lado, que la genérica normativa de carácter administrativo tiene su propio reflejo en la normativa específicamente tributaria; así, el artículo 33.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que "las liquidaciones, en todos los casos, serán notificadas al contribuyente con expresión: a) De los elementos esenciales de la misma. b) De los medios de impugnación utilizables con indicación de plazos y órganos ante los que puedan ser interpuestos. C) Del lugar, plazo y forma, en que deba ser satisfecha la deuda tributaria", y ello de forma similar a lo dispuesto en el artículo 124.1 de la Ley General Tributaria. Aparece, así, adecuadamente practicada la liquidación (contenida en el Acta) que ahora se pretende impugnar al detallar la cuantía de todos los conceptos que integran la base imponible, la de la cuota íntegra y la de todas las deducciones hasta llegar a la cuota líquida. Cabe, así, concluir que la liquidación practicada por la Administración no viene a limitar derecho preexistente alguno del contribuyente, sino a definir cual será la cuantía de la deuda tributaria por el Impuesto y el periodo de que se trata. Téngase en cuenta, además, que la liquidación procede de un Acta suscrita en conformidad, conformidad que se presta respecto de los hechos que dan lugar a la respectiva liquidación, y con la misma fecha (11 de marzo de 1991) fueron suscritas en conformidad por el interesado otras dos Actas por idéntico Impuesto y años 1985 y 1986, sin que hayan venido a ser objeto de impugnación por el sujeto pasivo por este mismo motivo.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar el recurso de alzada interpuesto por Don (?) contra Acta suscrita en conformidad nº (?) por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1987, por estimarse que no concurre en ella un vicio de entidad tal que dé lugar a declaración e nulidad de pleno derecho.