Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 920009 de 04 de Julio de 1995

Resumen

Solicita el recurrente que se modifique la liquidación girada, alegando que conforme al espíritu y sentido finalista de la sentencia del tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1.989, deben computarse los rendimientos de la unidad familiar de una forma distinta. Analiza el Órgano la evolución habida en la materia, concluyendo que si bien la aplicación de la nueva normativa en el caso es más gravosa que el sistema anterior de acumulación de rentas, conclusión que resulta contraria al espíritu de la nueva norma, se acuerda desestimar el recurso, ya que los preceptos cuya aplicación pretende han sido derogados.

Cuestión

Determinación de rendimientos de actividad agraria en unidad familiar, tras la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1.989.

Contestación

Visto escrito presentado por Don (?), con D.N.I. nº (?) y domicilio en (?) (Navarra), en relación con liquidación provisional girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1987.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- E1 ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación (número (?)/87) por el Impuesto y año de referencia en (?) de 1988, resultando de la misma una cantidad a pagar de 26.376 pesetas, consecuencia de minorar la cuota líquida (75.316 pesetas) en el importe de las retenciones y pagos a cuenta (48.940 pesetas).

SEGUNDO.- Mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra, de (?) de 1989, solicitó fuera practicada nueva liquidación provisional en la que habrían de incluirse unos rendimientos derivados de actividad agraria por importe de 1.500.000 pesetas, siendo atendida tal petición en la Resolución de la Sección de Impuestos Directos, de (?) de 1989.

TERCERO.- Practicada, pues, liquidación provisional a raíz de los datos puestos de manifiesto por el interesado, fue impugnada por el mismo con resultado de desestimación por la Sección gestora en lo que hace al aspecto que es nuevamente objeto de recurso ahora. Disconforme con el pronunciamiento emitido por la Sección gestora, viene ahora el interesado a interponer recurso de alzada ante este Organo, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (?) de 1991, señalando que se halla totalmente disconforme con la forma en que se ha procedido a la práctica de la liquidación provisional que, según la Sección gestora, se fundamenta en la Ley Foral 14/1989 y en la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989; que tanto el pronunciamiento constitucional como la norma legal subsiguiente pretendían beneficiar económicamente a aquellos contribuyentes integrados en una unidad familiar, mientras que en el caso se ha causado un grave perjuicio económico al interesado, ya que de la liquidación provisional confeccionada al amparo de la Ley Foral 14/1989 resulta una cantidad adicional a pagar superior a aquella otra que resultaría de la aplicación de la anterior normativa proscrita por el Tribunal Constitucional. Con base en lo anteriormente expuesto, solicita: 1º) la declaración de nulidad de la liquidación provisional últimamente girada por la oscuridad de su redacción; subsidiariamente, 2º) la practica de liquidación conforme al espíritu y sentido finalista de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 y Ley Foral 14/1989, de 2 de agosto, liquidación que arrojaría una cuota a ingresar por importe de 55.735 pesetas de las que serían deducibles las 26.376 pesetas ingresadas inicialmente por el mismo Impuesto y año; subsidiariamente, 3º) que la cuota resultante derive de la liquidación sobre nuevas bases, sin que en ningún caso le sean añadidas unas cifras correspondientes a supuestas cuotas a devolver no exigibles, ni devueltas; subsidiariamente, 4º) que con arreglo al viejo sistema de acumulación de rentas se le practique una liquidación que le resulte menos perjudicial que la girada últimamente por la Administración.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Toda la exposición que a continuación vamos a realizar ha de estar presidida por el contenido del articulo 8º.1 de la Ley Foral 14/1989, de 2 de agosto: "No procederán restituciones o devoluciones como consecuencia de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, en relación con las auto liquidaciones presentadas con anterioridad a la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado o en relación con las liquidaciones administrativas practicadas con anterioridad a la misma fecha, que hayan alcanzado firmeza". A su vez, tal disposición se apoya en lo que el Tribunal Constitucional expuso en el Fundamento de Derecho 11º de su Sentencia de 20 de febrero de 1989: "La segunda de las mencionadas precisiones es la de que entre las situaciones consolidadas que han de considerarse no susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la nulidad que ahora declaramos figuran no sólo aquellas decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (artículo 40.1 LOTC), sino también por exigencia del principio de seguridad jurídica (artículo 9.3 CE), las establecidas mediante situaciones administrativas firmes; la conclusión contraria, en efecto, entrañaría -como con razón observa el representante del Gobierno un inaceptable- trato de disfavor para quien recurrió, sin éxito, ante los Tribunales en contraste con el trato recibido por quien no instó en tiempo la revisión del acto de aplicación de las disposiciones hoy declaradas inconstitucionales. Por último, y para concluir, conviene precisar que tampoco en lo que se refiere a los pagos hechos en virtud de auto liquidaciones o liquidaciones provisionales o definitivas acordadas por la Administración puede fundamentar la nulidad que ahora acordamos pretensión alguna de restitución. También en este supuesto, en efecto, esa nulidad provoca una laguna parcial en un sistema trabado que, como tal, no es sustituido por otro sistema alguno".

TERCERO.- En este fundamental principio se apoya el régimen transitorio contenido en el capítulo tercero de la Ley Foral 14/1989, de 2 de agosto, y, singularmente, lo relativo a la práctica de liquidaciones referentes a periodos impositivos anteriores a 1988, cuestión recogida en los apartados 2 y 3 del artículo 8Q de dicha Ley Foral, cuya transcripción nos ahorraremos, al ser de conocimiento ya del interesado. En efecto, y según intuye el recurrente, el sistema de práctica de la liquidación consiste en aplicar la normativa emanada de la Ley Foral 14/1989 a los rendimientos individualizados (y correctamente determinados) de los sujetos pasivos, practicándose respecto de la cuota íntegra resultante de las anteriores operaciones las deducciones debidas, y una vez obtenida una "deuda tributaria" (empleándose aquí la terminología de la Ley Foral 14/1989), proceder a la realización de las mismas operaciones con las bases y deducciones incluidas por el interesado en su original declaración-liquidación, hallándose así otra "deuda tributaria", que comparada con la anteriormente calculada dará lugar al correspondiente saldo a favor de la Administración (si aquélla es superior a ésta) o del interesado (en caso contrario), sin que, a estos efectos, haya de tenerse para nada en cuenta la cantidad ingresada inicialmente, ya que otra cosa supondría el incumplimiento de los mandatos contenidos en la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 y en el artículo 89.1 de la Ley Foral 14/1989, transcritos anteriormente. Por su parte, tacha el interesado de inconstitucional este procedimiento, sin que pueda este Organo pronunciarse acerca de esta cuestión, que está reservada al conocimiento del Tribunal Constitucional.

CUARTO.- Ciertamente, habrá de procederse en el caso a una explicación practica del procedimiento expuesto anteriormente, ya que las sucesivas liquidaciones remitidas por la Administración son verdaderamente abstrusas. E1 cálculo de la que llama la norma "deuda tributaria" por aplicación de lo dispuesto en el artículo 8º.2.11 de la Ley Foral 14/1989 sería el siguiente: se toman respecto del primer perceptor todos sus rendimientos, que totalizan 1.173.876 pesetas (655.000 pesetas de rendimientos netos de trabajo, 65.838 pesetas de rendimientos netos de capital mobiliario, 74.670 pesetas de rendimientos netos de capital inmobiliario y 378.198 pesetas de rendimientos netos de actividad empresarial), y se calcula la cuota íntegra correspondiente al primer preceptor: 197.675 pesetas. Se repite idéntica operación respecto del segundo perceptor cuyos rendimientos totalizan 140.508 pesetas (65.838 pesetas de rendimientos netos de capital mobiliario y 74.670 pesetas rendimientos netos de capital inmobiliario), siendo su cuota íntegra de cero pesetas, por aplicación del artículo 22 del Decreto Foral 98/1988, de 29 de marzo, que modifica, a su vez, el artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La cuota íntegra de la unidad familiar es, por tanto, de 197.675 pesetas. Respecto de la misma se practican las siguientes deducciones: deducción con carácter general (21.000 pesetas), deducción por matrimonio (22.000 pesetas, conforme al artículo 25.a) del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción dada a este precepto por el artículo 46 de la Ley Foral de 19/1986, de 26 de diciembre), deducción por rendimientos de trabajo (22.500 pesetas) y deducción por gastos de enfermedad (4.500 pesetas), totalizando 70.000 pesetas. Así que la cuota líquida asciende a 127.675 pesetas y respecto de ella se practicará la deducción de las retenciones y pagos a cuenta (48.940 pesetas), dando lugar a una "deuda tributaria" de 78.735 pesetas. Por su parte, la "deuda tributaria" resultante de lo previsto en el artículo 8º.2.2ª se calcula del siguiente modo: tomamos respecto del primer preceptor los rendimientos que consignó en su inicial declaración liquidación y le son atribuibles conforme a las normas de individualización contenidas en la Ley Foral 14/1989 (699.033 pesetas de rendimientos netos de trabajo, 65.838 pesetas de rendimientos netos de capital mobiliario y 74.670 pesetas de rendimientos netos de capital inmobiliario), resultando una cuantía total de 839.541 pesetas. Luego, se suman los rendimientos atribuibles al segundo preceptor, cuya cuantía es idéntica a la señalada en la explicación dada para la liquidación anterior. La cuota integra del primer preceptor es de 111.907 pesetas y la del segundo preceptor de cero pesetas, nuevamente conforme a lo previsto en el Decreto Foral 98/1988, de 29 de marzo. La cuota integra de la unidad familiar es de 111.907 pesetas y respecto de ella se practican las siguientes deducciones, que fueron consignadas en la original declaración-liquidación: deducción con carácter general (21.000 pesetas), deducción por matrimonio (22.000 pesetas), deducción por rendimientos de trabajo (22.500 pesetas), deducción complementaria por rendimientos de trabajo (2.000 pesetas) y deducción por gastos de enfermedad (4.500 pesetas). Por tanto, las deducciones respecto de la cuota integra suman 72.000 pesetas. Hecha la correspondiente sustracción (cuota íntegra menos deducciones) resulta una cuota liquida de 39.907 pesetas. De dicha cuota liquida se deducen las retenciones (48.940 pesetas), con lo que el saldo resultante es de -9.033 pesetas. Finalmente, el artículo 8º.2.3ª ordena la comparación de las deudas tributarias resultantes de las dos liquidaciones anteriormente confeccionadas, lo que arroja un saldo favorable a la Administración de 87.768 pesetas, que es el exigido ahora al interesado.

QUINTO.- Critica el interesado precisamente la aplicación que en el caso se hace del artículo 8º.2.3ª, fundándose en que el texto legal habla expresamente de "la diferencia entre el importe de deudas tributarias" y no la suma algebraica entre deudas tributarias y cuotas a devolver o créditos con Hacienda. En este sentido, ha de verse que el capitulo VII del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas va rubricado del siguiente modo: "La deuda tributaria". Leyendo atentamente el citado capitulo, se observa que el saldo resultante de las operaciones que han de realizarse por aplicación de los preceptos en él contenidos puede ser favorable a la Administración o al interesado. En este amplio sentido legal habrá de entenderse, pues, la expresión contenida en el articulo 8º.2.3ª de la Ley Foral 14/1989, si bien ha de reconocerse que desde el punto vista estrictamente literal de la expresión -en el marco de la relación jurídico-tributaria en que nos movemos- el significado es más bien el que expone el interesado en su escrito. Por tanto, a efectos de la sustracción de las legalmente llamadas "deudas tributarias" según expresión de este articulo 88.2.39, podrá emplearse como sustraendo no solo el saldo favorable a la Administración sino también el favorable al interesado.

SEXTO.- E1 procedimiento establecido en el artículo 8°- para la rectificación de las declaraciones-liquidaciones y práctica de liquidaciones provisionales y definitivas en periodo transitorio no tiene otro objetivo que dar cumplimiento al mandato del Tribunal Constitucional de que no sea devuelta cantidad alguna por virtud del contenido de su Sentencia de 20 de febrero de 1989. Si en la confección de las liquidaciones provisionales o definitivas que se hallan en la misma situación que el interesado se tuviera en cuenta la cantidad inicialmente pagada, se estaría incumpliendo el mandato del Alto Tribunal, perjudicando, además, a quienes no han sido objeto de actuación comprobadora alguna por parte de la Administración (que no pueden obtener cantidad alguna por impugnación de su inicial declaración-liquidación amparándose en la inconstitucionalidad de la norma conforme a la cual fue elaborada la tal declaración-liquidación). Un sencillo ejemplo podrá ilustrar lo que aquí se expuesto: un matrimonio con tres hijos realiza su declaración conforme al sistema acumulativo de rentas, por tratarse de periodo impositivo anterior a 1988, incurriendo en el único error de incluir deducción por un hijo más de los que tienen. De la declaración inicial resulta una importante cantidad a pagar. La Sección gestora procede a la rectificación de la declaración original tras la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, resultando de la misma "una deuda tributaria", calculada conforme a lo previsto en el artículo 8Q.2.14 de la Ley Foral 14/1989, a devolver. La solución correcta, atendiendo a la prohibición de devolución de cantidad alguna con motivo de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 y el artículo 8Q.1 de la Ley Foral 14/1989, es tal que el sujeto pasivo debe proceder al pago de la cuantía de la deducción por hijo incorrectamente practicada, y eso se consigue a través de ese ciertamente complejo mecanismo previsto en los apartados 2 y 3 del articulo 8Q. Ampararse en el hecho de por haberse satisfecho conforme a la vieja normativa determinadas cantidades no ha de satisfacerse ya cantidad alguna, porque atendiendo exclusivamente a la normativa contenida en la Ley Foral 14/1989 resulta un saldo a favor del sujeto pasivo, para no pagar así una cantidad que se exige con motivo de la rectificación de una deducción indebidamente practicada, supondría una clara discriminación respecto de quienes confeccionaron correctamente su declaración-liquidación, y, en general, respecto de quienes no han sido objeto de actuación comprobadora de la Administración tributaria.

SÉPTIMO Ahora bien, sucede en el caso que el resultado de la aplicación de la nueva normativa contenida en la Ley Foral 14/1989 es más gravoso desde el punto de vista económico que vendría dado por la toma en consideración del viejo sistema de acumulación de rentas proscrito por el Tribunal Constitucional en su Sentencia de 20 de febrero de 1989. Y es que, de acuerdo con los cálculos que ya facilitó el interesado en anterior reclamación ante la Sección gestora, ocurre que sumados los rendimientos de ambos miembros de la unidad familiar (1.314.384 pesetas), calculada la cuota integra respecto de dichos rendimientos (227.768 pesetas) y deducidas respecto de tal cuota íntegra las cantidades que corresponden conforme a la normativa en vigor en el periodo impositivo (70.000 pesetas), resulta una cuota líquida de 157.768 pesetas, que minorada, a su vez, en el importe de las retenciones (48.940 pesetas), da lugar a una deuda tributaria de 108.828 pesetas. Si nos situamos en el momento anterior al dictado de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, e imaginamos que la liquidación provisional en cuestión se gira entonces, el interesado hubiera podido deducir de esta deuda la cantidad ya pagada en aquel inicial momento (26.376 pesetas) porque se trata de comparar cantidades homogéneas resultantes de la misma norma, con lo que la cantidad adicional a abonar por él hubiera sido de 82.452 pesetas, inferior a las 87.768 pesetas realmente exigidas. La conclusión final, en efecto, parece contraria al espíritu que anima a la Ley Foral 14/1989, si leemos atentamente la Exposición de Motivos de dicho texto legal. Sin embargo, ha de ver el interesado que los preceptos cuya aplicación pretende han sido ya derogados por esta última Ley Foral 14/1989 y son, por tanto, aplicables únicamente las prescripciones de esta Ley Foral que vino a acomodar la normativa vigente a lo dicho por el Tribunal Constitucional en su Sentencia de 20 de febrero de 1989.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar el recurso de alzada interpuesto por Don (?) contra liquidación provisional número (?) practicada respecto de declaración-liquidación número (?) formulada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1987, confirmándose la tal liquidación provisional en sus propios términos.