Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6596 de 27 de Enero de 2016

Resumen

Liquidación dictada en ejecución de anterior Acuerdo del Tribunal. Dejando a un lado lo relativo a la falta de acreditación de la correlación entre los gastos cuya deducción se pretende con los ingresos indebidos (por haber incurrido la Sección gestora en diversos defectos procedimentales), los gastos no son deducibles porque no aportándose facturas, los documentos que se pretende que sirvan de fundamento para la deducción no son hábiles para ello, por omitirse en ellos menciones esenciales para permitir la deducción. SE DESESTIMA.

Cuestión

Actividad profesional. Los gastos no son deducibles porque no aportándose facturas, los documentos que se pretende que sirvan de fundamento para la deducción no son hábiles para ello, por omitirse en ellos menciones esenciales para permitir la deducción

Descripción

EXPEDIENTE 253/2014

En la ciudad de Pamplona a 27 de enero de 2016, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Na-varra, adopta la siguiente resolución:

Visto escrito presentado por don (...), con N.I.F. (...), en relación con tributación por el Impuesto sobre la Ren-ta de las Personas Físicas correspondiente al año 2009.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante Acuerdo de este Tribunal de 29 de mayo de 2013, ratificado por el Gobierno de Nava-rra en su sesión del día 12 de junio de 2013 vino a estimarse la reclamación económico-administrativa inter-puesta por el interesado contra liquidación provisional girada por el Impuesto y año de referencia, “ordenán-dose la remisión de la documentación aportada en esta reclamación para su tramitación y resolución de acuerdo con la fundamentación contenida en el presente Acuerdo, así como su anulación (la de la liquidación impugnada) y la admisión de la deducción de los gastos solicitados, sin perjuicio de que los órganos de ges-tión del impuesto, en fase de ejecución del mismo, justifiquen la improcedencia de cualquiera de ellos”.

SEGUNDO.- En ejecución de dicho Acuerdo, el Jefe de la Sección Técnica y de Control del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas remitió al interesado una comunicación fechada el 25 de junio de 2013 en la que se efectuó un requerimiento de documentación del siguiente tenor literal:

“Para la correcta resolución del citado expediente esta Sección le requiere para que, en el plazo de diez días hábiles, contados desde el siguiente a la recepción de esta comunicación presente ante dicho Servicio la si-guiente documentación:

Facturas que justifiquen los gastos relativos a su actividad profesional, dichos gastos deben hallarse correla-cionados con los ingresos”.

TERCERO.- Dicha comunicación fue respondida mediante correo electrónico remitido por la representación del interesado el 17 de julio de 2013 indicando que “en el escrito de reclamación económico-administrativa presentado ante el Tribunal (el que dio lugar a la reclamación económico-administrativa a la que se ha hecho referencia en el Antecedente de Hecho Primero) se aportó toda la documentación correspondiente a los gas-tos de la actividad, quedando en su poder debidamente compulsados, por lo que a su archivo nos dirigimos a efectos de coordinación” y que “junto a las facturas de gasto se acompañaba una relación de las mismas or-denada por conceptos y fechas, que asimismo sirven para clarificar su origen, por lo que consideramos per-fectamente justificado con los ingresos que Hacienda conoce”.

CUARTO.- A la vista de todo lo anterior se dictó liquidación provisional por el Jefe de la Sección Técnica y de Control del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el 22 de diciembre de 2013 no admitiendo la deducción de determinados gastos, básicamente por considerar que los justificantes aportados no constitu-yen documento suficiente para documentar y justificar la afectación de los gastos a la actividad.

QUINTO.- Frente a dicha liquidación provisional interpuso el interesado recurso de reposición mediante escri-to con fecha de entrada en los registros de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra de 3 de fe-brero de 2014, que fue desestimado mediante Resolución del Jefe de la Sección Técnica y de Control del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 3 de abril de 2014. Y contra dicho acto administrativo viene ahora el interesado a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante es-crito con fecha de entrada en los registros de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra de 21 de mayo de 2014, señalando que a la vista del contenido del fallo del Acuerdo del Tribunal de 29 de mayo de 2013, ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 12 de junio de 2013, el órgano de gestión ha invertido la carga de la prueba, al exigir que se justifique la correlación de los gastos incurridos con los ingre-sos habidos, lo que nuevamente le genera indefensión, dado el tiempo transcurrido desde el desarrollo de la actividad; que, por otro lado, desde un punto de vista formal, la inadmisión de la deducibilidad de los gastos por la Sección gestora se funda en que determinados documentos aportados no tienen la condición de factu-ras, por lo que no reúnen los requisitos legal y reglamentariamente exigidos, pero sin que en el acto adminis-trativo impugnado se concrete cuál es el precepto legal o reglamentario infringido; que si fuera éste el motivo de la inadmisión, carecería de todo fundamento jurídico, dado que los documentos aportados, aun no siendo facturas, acreditan perfectamente la realidad del gasto y su imputabilidad al interesado. Solicita, pues, sea

decretada la nulidad de la liquidación provisional impugnada, admitiéndose como deducibles los gastos que el interesado considera como tales y por los conceptos especificados.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el cono-cimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las im-pugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la misma en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Alega el interesado que el principal motivo por el que ha sido desechada la deducibilidad de la mayor parte de los gastos cuya deducción pretende es el de no observarse la correlación entre los mismos y los ingresos obtenidos o, como dicen los actos administrativos impugnados (de forma un tanto impropia, por cierto), por no justificar la afectación de dichos gastos a la actividad por él desarrollada.

No obstante, discrepamos de la apreciación del interesado en cuanto al motivo por el que se ha desechado la deducibilidad de los citados gastos. Nada tiene que extrañar que el interesado haya padecido tal confusión porque los actos administrativos impugnados son ambiguos, sin que llegue a adivinarse con claridad, a pri-mera vista, la verdadera razón por la que se ha rechazado la deducibilidad de parte de los gastos cuya de-ducción pretende el interesado.

En efecto: veamos cómo, por ejemplo, al motivar la no deducibilidad de los gastos incluidos en el grupo 1B de las facturas aportadas por el interesado, la liquidación provisional señala lo siguiente: “No se admiten los gastos justificados mediante billetes electrónicos puesto que dichos justificantes no son documento suficiente para documentar y justificar la afectación de dichos gastos a la actividad. Únicamente se admiten las facturas (…), (…), (…) y (…) (las cuales suman un total de 1.089,89 euros)”. Pues bien: examinado el grupo 1B de di-chas facturas, observamos que todas ellas responden a gastos correspondientes a viajes efectuados en tren. El justificante aportado en la mayoría de los casos es el billete obtenido a través de Internet, pero en otros la única documentación aportada consiste en la factura y en otros, juntamente con la factura, los billetes adqui-ridos. Y cuando se acude a la documentación incluida en ese grupo 1B se observa una notable incoherencia entre la motivación justificativa del rechazo de determinados gastos y la naturaleza de los gastos rechazados y admitidos. En efecto: las facturas cuyos gastos son objeto de admisión no contienen justificación alguna de la afectación a la actividad de los gastos en ellas documentados (ni pueden contenerla, pues no son esas ni la misión ni la función propia de una factura), tampoco se deduce de ellas ningún dato especial en tal sentido y no obra en el expediente ningún otro documento del que pudiera desprenderse tal afectación a la actividad. La razón de esa inadmisión no puede venir dada, entonces, por esa falta de justificación de la afectación de los gastos a la actividad, puesto que tan poco justificada está tal afectación en el caso de los gastos admiti-dos como deducibles como en el de los no admitidos. Utilizar ese argumento teniendo presente que se ha admitido la deducción de determinados gastos (precisamente todos aquellos que están documentados a tra-vés de la correspondiente factura) y no la de otros cuando todos ellos se encuentran en la misma situación, resulta, cuando menos, arbitrario.

Lo mismo sucede en la motivación de la admisión parcial de los gastos del grupo 6. Señala a este respecto la liquidación que “no se admiten los contratos de alquiler de vehículo aportados puesto que no son documento suficiente para documentar y justificar la afectación de dichos gastos a la actividad. Sí se admite la factura (…)”. También ocurre aquí, como en el caso anterior, que el motivo de la inadmisión no puede ser el de la fal-ta de justificación de la afectación de los gastos cuya deducción no se admite, puesto que el de la factura admitida tampoco está justificado en cuanto a ese extremo.

Reveladora resulta, asimismo, la justificación que se da en la liquidación provisional a la admisión parcial de los gastos documentados en las facturas incluidas en el grupo 7: “No se admiten los tiquets presentados, en cambio sí se admiten las facturas (…) y (…) (las cuales suman un total de 114,66 euros)”. En la motivación se distingue explícitamente entre tiques y facturas, pero ninguna mención se hace a la falta de justificación de la afectación de los gastos a la actividad.

A la vista de todo lo anterior, resulta más que evidente que el argumento empleado por la Sección gestora para rechazar la deducción de determinados gastos nada tiene que ver con una pretendida no justificación de la “afectación” de los gastos a la actividad (más bien, de la no correlación de los gastos con los ingresos ob-tenidos), sino que está íntimamente relacionado con el hecho de que determinados de esos gastos no se

hallan documentados en factura sino en otro distinto soporte. Tal apreciación –que se desprende, sin más, del análisis efectuado en los párrafos anteriores– queda confirmada por una nota manuscrita estampada en un papel adherido a la carpeta del expediente incoado por el órgano de gestión, cuyo tenor literal es el si-guiente: “Eliminar todos los gastos que no tienen factura. Reformatio in peius”.

TERCERO.- Ya lo anteriormente dicho resultaría suficiente, a nuestro juicio, para desechar el argumento de la correlación entre gastos e ingresos empleado por la Sección gestora como fundamento de la liquidación objeto de impugnación. Sin embargo, merece la pena hacer alguna observación adicional sobre esta cues-tión. Recordemos que el anterior Acuerdo de este Tribunal de 29 de mayo de 2013, ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 12 de junio de 2013, ordenó “la remisión de la documentación aportada en esta reclamación para su tramitación y resolución de acuerdo con la fundamentación contenida en el presen-te Acuerdo, así como su anulación (la de la liquidación impugnada) y la admisión de la deducción de los gas-tos solicitados, sin perjuicio de que los órganos de gestión del impuesto, en fase de ejecución del mismo, jus-tifiquen la improcedencia de cualquiera de ellos”. De manera más detallada, la fundamentación de aquel Acuerdo decía que el hecho de que se hubiera obviado el ofrecimiento de prueba efectuado por el interesado en su momento “sin ningún tipo de explicación (…) es una irregularidad suficiente (…) como para producir una anulación de las actuaciones con retrotracción de las mismas al momento inmediatamente anterior al momento en que debió dictarse la resolución ahora impugnada, para que se dicte otra nueva debidamente motivada sobre la prueba propuesta y aportada en esta fase procedimental”. Pues bien: dado que la docu-mentación a examinar por la Sección gestora obraba anexa a la reclamación económico-administrativa inter-puesta en su día, dicha unidad debió limitarse a su examen, tal y como se le ordenaba en el citado Acuerdo, pero en lugar de ello (o quizá complementariamente, extremo que no termina de quedar claro tras la lectura del expediente) remitió al ahora reclamante una comunicación fechada el 25 de junio de 2013, conteniendo un requerimiento cuyo tenor literal ha sido transcrito en el Antecedente de Hecho Segundo del presente Acuerdo, que fue respondido por el interesado en los términos que se han descrito en el Antecedente de Hecho Tercero del presente Acuerdo. Y tras ello la Sección gestora dictó una liquidación provisional cuyo ar-gumento más reiterado para justificar la inadmisibilidad de la deducción de determinados gastos es el de no resultar los justificantes aportados en su momento “documento suficiente para documentar y justificar la afec-tación de dichos gastos a la actividad” (el subrayado es nuestro).

Con esta actuación, la Sección gestora incumplió, a nuestro entender, la orden que se le dio desde el Tribu-nal en ejecución de aquel anterior Acuerdo, pues en lugar de dictar una liquidación provisional sobre la base de la documentación que aportó en su día el interesado en fase de reclamación económico-administrativa, le ha requerido no sólo dicha documentación sino una acreditación adicional (la de la correlación de los gastos con los ingresos) para luego escudarse en la ausencia de esta última a la hora de inadmitir la deducción de los gastos. Esta actitud constituye, a nuestro juicio, una inadmisible inversión de la carga de la prueba, pues si la Sección gestora, a la vista de la documentación aportada no consideró suficientemente acreditada la mencionada correlación entre gastos e ingresos, debió ponerla de manifiesto directamente en la liquidación girada (esto es, sin requerimiento alguno al interesado), motivando debidamente las razones por las que en-tendía que tal correlación no era apreciable, y no escudarse en la falta de acreditación por el interesado para dar por suficientemente motivada su decisión.

Son diversas las razones que nos conducen a mantener esta conclusión:

- En primer lugar, no puede servir como fundamento a la resolución de la Sección gestora ahora impugnada un pretendido incumplimiento del requerimiento efectuado al interesado de la acreditación de la correlación de los gastos con los ingresos percibidos, pues en ningún momento se le ha requerido expresamente la acreditación de este extremo. No se desprende así, al menos, del tenor literal del mencionado requerimiento: “Facturas que justifiquen los gastos relativos a su actividad profesional, dichos gastos deben hallarse correla-cionados con los ingresos”. En efecto: más que un requerimiento de la acreditación de dicha correlación, lo que contiene la expresión transcrita es una advertencia acerca de la correlación que debe darse entre gastos e ingresos para que aquellos resulten deducibles, de la que no puede inferirse un expreso requerimiento de que se aportase la oportuna prueba en tal sentido. Por ello, afirmar que los documentos aportados no consti-tuyen suficiente acreditación en cuanto a este último extremo sobre la base de un requerimiento redactado en los términos anteriores no resulta coherente desde el punto de vista de los principios de la carga de la prue-ba.

- En segundo lugar, no se observa una mínima actividad desplegada por la Sección gestora en orden a la in-dagación de la naturaleza de los ingresos obtenidos por el interesado para determinar si, de alguna forma, podía observarse alguna correlación con tales ingresos de los gastos cuya deducción se pretende. Es de destacar, en este sentido, el elevado número de imputaciones de renta que ha podido observar este Tribunal a favor del interesado en las bases de datos de la Hacienda Tributaria de Navarra en el ejercicio objeto de controversia, provenientes, por otro lado, de los más diversos orígenes geográficos. A partir de ahí se debió

examinar mínimamente su naturaleza para luego ver si podía descubrirse alguna correlación entre los ingre-sos declarados y los gastos cuya deducción se pretende, y, sobre esa base, tratar de resolver las dudas que hubieran podido suscitársele a la Sección gestora en cuanto a alguno o algunos de los mencionados gastos (o incluso de todos, en un caso extremo). Es decir, la correcta motivación de la liquidación habría exigido de la Sección gestora la labor de explicitar las razones por las que no entendía producida o acreditada la ade-cuada correlación entre gastos e ingresos, en lugar de descargar en el ahora reclamante la tarea de una justi-ficación de carácter general.

- En tercer lugar, la conclusión alcanzada queda confirmada tras la lectura de la resolución del recurso de re-posición interpuesto por el interesado a la vista de las alegaciones por él efectuadas. En efecto: en el recurso de reposición, el ahora reclamante explicó que “es un médico especialista de reconocido prestigio, dicho sea con la objetividad debida, y además de su trabajo por cuenta ajena en centro hospitalario, es requerido para impartir docencia en diversas versiones: dirección de tesis, conferencias, mesas redondas, análisis de prue-bas de laboratorios, redacción de artículos para revistas especializadas y libros, presencia en foros tales co-mo asociación española de su especialidad… y tal actividad no se realiza desde su despacho, sino que se ve en la obligación de desplazarse tanto por la geografía nacional como por el extranjero. Así, no es de extrañar la cantidad de gastos de transporte que viene asumiendo, que por supuesto se ven recompensados a través de sus ingresos, pero lo que se pretende con la liquidación del impuesto es detraer esos gastos de los ingre-sos para determinar cuál es el verdadero rendimiento de la actividad”. Y frente a ello, la Sección gestora se limita a responder que “esta sección del IRPF notificó al interesado con fecha 10 de julio de 2013 requiriéndo-le para en caso de que lo considerara procedente aportarse cuantos documentos o justificantes estimase oportuno. Con fecha 17 de julio de 2013 Dª BBB (con poder de representación del interesado) envió un co-rreo electrónico a esta sección como contestación a dicha comunicación. En su correo electrónico denegaba aportar más justificantes y solicitaba la resolución del recurso en base a la documentación aportada en la re-clamación económico-administrativa que presentó ante el TEAF. Por lo tanto, esta sección procedió a resol-ver el recurso de reposición en base a las facturas y justificantes aportados ante el TEAF, considerando y motivando porqué no procedía añadir ningún gasto a su declaración”.

No podemos compartir la respuesta ofrecida por la Sección gestora en la resolución del recurso de reposición porque, para empezar, ya hemos razonado con anterioridad que en la comunicación de 25 de junio de 2013 no se vino a pedir al interesado que aportase pruebas de la correlación de los gastos con los ingresos, sino que, a lo sumo, se le vino a advertir de que dicho principio debe cumplirse en el ámbito tributario. Pero es que, a pesar de ello, acabamos de poner de manifiesto que el interesado ya vino a ofrecer en su recurso de reposición una justificación de la correlación de los gastos con los ingresos a la que la Sección gestora no respondió de forma explícita, lo que da lugar a que su resolución haya de ser calificada como inmotivada en ese concreto extremo, sin que sea a nuestro juicio suficiente la explicación ofrecida en el sentido de que no se aportaron los oportunos justificantes que vinieran a probar esa correlación, dado que debió expresarse por qué se considera que esa justificación global de la correlación de los gastos en que se incurrió con los ingre-sos obtenidos por la vía de las expresiones vertidas por el interesado en su recurso de reposición no eran su-ficientes a los efectos pretendidos. Por otro lado, si lo que pretendía la Sección gestora (sin confesarlo expre-samente, de ahí el defecto de motivación al que venimos aludiendo) era que el interesado mostrase en cada caso qué viajes en tren o en avión, qué alquileres de vehículos, qué gastos de aparcamiento o de taxi o de autobús estaban relacionados con cada uno de los ingresos, indicando para ello los detalles que fueran pre-cisos, habría incurrido nuevamente en un exceso, invirtiendo la carga de la prueba, pues lo dable es que tras un examen de los gastos cuya deducción se pretendía se pusiesen en cuestión únicamente aquéllos que re-sultasen de dudosa correlación con los ingresos, pero no todos ellos por principio y sin más. Este modo de proceder de la Sección gestora se nos antoja, por otro lado, excesivo en el marco de este procedimiento de gestión y aun de cualquier procedimiento tributario, puesto que llevado hasta sus últimos extremos exigiría de cualquier obligado tributario beneficiario de rendimientos de actividad empresarial o profesional en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de ingresos en el ámbito del Impuesto sobre Socieda-des que justificase, invirtiendo la carga de la prueba, a qué ha destinado cada materia prima, cada hora de trabajo de sus empleados, cada máquina cuya amortización se pretenda deducir.

CUARTO.- Así las cosas, entendemos que debemos limitarnos a determinar si sólo es posible admitir como deducibles los gastos documentados en facturas o son también admisibles aquellos otros que figuren en do-cumentos distintos de aquéllas, pues ese (y no otro) ha sido el criterio empleado finalmente por la Sección gestora, por mucho que se le haya incluido como aditamento el de la no justificación de la afectación de los gastos a la actividad. Si se pretendiese que entrásemos ahora en el análisis de esa otra cuestión, estaríamos legitimando la comisión de una arbitrariedad por parte de la Administración, que no exigió el cumplimiento de tal requisito respecto de los gastos cuya deducción admitió en el mismo acto administrativo en el que denegó la deducción de estos otros gastos.

Veamos lo que sobre el particular dice, de forma muy prolija e ilustrativa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 13 de abril de 2012:

“En primer lugar hay que decir que los recibos de caja aportados, que se llaman a sí mismos "factura", reú-nen los requisitos que el art. 8 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, que regula el deber de expe-dir y entregar facturas de empresarios y profesionales, exige en su art. 3 para que un documento tenga natu-raleza de tal; así:

1) Número y, en su caso, serie; la numeración de las facturas será correlativa. Cada documento tiene su nú-mero bajo el indicativo "Nº de factura".

2) Nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Estos datos constan perfectamente indicados en los documentos aportados, tanto res-pecto de Dª Sonia como respecto de La Caixa.

3) Descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la de-terminación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota tributaria repercutida. Todos estos da-tos constan igualmente.

4) Lugar y fecha de su emisión. Constan tales datos también, pues consta la fecha y la identificación de la oficina bancaria.

En segundo lugar, y aún si se hiciera abstracción de lo anterior, es erróneo afirmar, como afirma la Adminis-tración y el Tribunal Económico-administrativo de Castilla-La Mancha, que la factura es, con carácter prácti-camente ad solemnitatem , la única forma de acreditar el concepto. Esto requiere una explicación más deta-llada.

Es cierto que la disposición adicional séptima de la Ley 10/1985, de 26 de abril, estableció lo siguiente: "Uno. Los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por las operaciones que reali-cen, en la forma y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente. Dos. Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, como las deducciones practicadas, requerirán su justificación mediante las facturas a que se refiere el apartado ante-rior". En desarrollo de lo anterior, el artículo 8 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, que regula el deber de expedir y entregar facturas de empresarios y profesionales, estableció: "1. Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesiona-les, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya rea-lizado la correspondiente operación. A los efectos previstos en este Real Decreto se entiende por factura completa la que reúna todos los datos y requisitos a que se refiere el apartado primero del artículo 3".

Ahora bien, junto a esta normativa siempre ha coexistido otra, tal como el art. 47.2 de la LGT: "Las bases de-terminadas por los regímenes de las letras a) y c) del apartado anterior podrán enervarse por el sujeto pasivo mediante las pruebas correspondientes", o el art 115: "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuicia-miento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes". E incluso, en la parte en que afectase a la imposición de sanciones derivadas de la liquidación, el art. 24 CE en tanto que reconoce el derecho a usar todos los medios de prueba.

Esta situación ambivalente se traslada a la doctrina jurisprudencial. La doctrina de los tribunales inferiores viene manteniendo en numerosas ocasiones que la factura no es el único modo de demostrar los gastos de-ducibles. Así, la Sentencia núm. 1352/2002 de 18 octubre, de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de C. Valenciana, dice lo siguiente (aunque en el punto concreto en que alude al art. 10 LGT parece no tener en cuenta la existencia de la ya citada adicional séptima de la Ley 10/1985, de 26 de abril):

"En lo que se refiere a la falta de requisitos formales de los justificantes que acreditan la realidad del gasto, si bien es cierto que el artículo 8.1 del R.D. 2402/1985, de 18 de diciembre establece la exigencia de que los gastos de empresarios y profesionales sean justificados mediante factura completa, no es menos cierto que el incumplimiento de tal exigencia, no debe determinar sin más la consideración como fiscalmente no deduci-ble del gasto que integra la factura incompleta, ya que si así fuera tendríamos que concluir que el citado pre-cepto vulnera el principio de reserva de Ley establecido en el artículo 10 de la Ley General Tributaria. En efecto, el artículo 10 L.G.T ., establece que la determinación de las bases de los tributos se regulará en todo

caso por Ley, y en cumplimiento de este mandato tanto el artículo 19 de la Ley 44/1978, como el artículo 41 de la Ley 18/1991 (RCL 1991, 1452, 2388), ambas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es-tablecen que para el cálculo del rendimiento neto de las actividades empresariales y profesionales se deduci-rán de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo, los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que procedan los ingresos, sin que ninguno de ambos artículos citados establezca la necesidad de que tales gastos tengan que ser justificados mediante factura completa, por lo que la acreditación de los mismos podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho. Es por ello que la exigencia del Art. 8.1 del R.D. 2402/1985 debe ser entendida como una presunción "iuris tantum" establecida en favor del destinatario o poseedor de la factura completa; el suje-to pasivo que pretenda deducir fiscalmente un gasto y aporte factura completa que lo acredite, contará con la presunción de veracidad de la factura, que sólo podrá ser destruida mediante prueba en contrario. Pero ello no obsta a que la realidad de los gastos pueda ser acreditada por otros medios distintos de las facturas com-pletas a las que se refiere el repetido artículo, ya que si tal acreditación o demostración se produce, el impor-te de aquéllos deba ser deducido a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad ".

En semejante sentido, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, núm. 1311/2004 de 21 de diciembre, califica la factura de" medio de prueba por excelencia ", cosa con la que puede estarse de acuer-do, pero que por definición no excluye otros.

Otras sentencias sin embargo parecen convertir al a factura el único medio de prueba. Así, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de de Murcia 198/2003, de 28 de marzo.

Pasando a la doctrina del Tribunal Supremo, la misma no es lo abundante que podría imaginarse. La senten-cia de 14/12/1989 ciertamente se refiere a la necesidad de probar los gastos mediante factura, pero lo hace en el marco de un debate en el que se pretendía la demostración del gasto mediante el mero apunte conta-ble, y no con la intención de limitar a la factura los medios de prueba adicionales a dicho apunte, como prue-ba la mención inmediata que al art. 114 de la LGT hace la propia sentencia. En este sentido se interpretó ya esta sentencia por esta sala en sentencia de 02/02/1993 , donde se dijo: de acuerdo con la S 14-12-1989: "que para que pueda haber un gasto fiscalmente deducible no basta con la existencia de meras posibilidades potenciales, que hace falta y es necesario que esté acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que unos meros asientos contables, con facturas, documentos, etc., con algo tangible y real, no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí solo, y observando con detenimiento las manifestaciones hechas por la entidad recurrente en las alegaciones de su demanda, la extrema parque-dad de la cuarta, deviene incuestionable que la causa tercera de impugnación, la de los gastos jurídicos, ha de ser, también, desestimada, por cuanto nada existe en las actuaciones que posibilite pensar en la existen-cia de esos gastos que se pretenden deducir, y menos cuando la Inspección de los Tributos requirió en 20 noviembre y 4 diciembre a la actora para que hiciera la justificación documental de los mismos, sin conseguir-lo, y sólo en la diligencia practicada el 24-2-1988 la aportación de una minuta de gastos jurídicos por importe de 378.575 ptas. que se admitió ".

La sentencia del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2005 es invocada pertinentemente por el Tribunal Eco-nómico-administrativo y por el Abogado del Estado. En ella se dice lo siguiente:

"Sin duda alguna, uno de los requisitos para que pueda hablarse de «gasto deducible» a efectos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades, era la justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que esta-blecía que «toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente, y en especial, cuando implique alteración en los criterios valorativos adoptados».

Esta Sala, en su sentencia de 14 de diciembre de 1989, señaló, en este sentido, que la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí solo.

Respecto a la justificación, la disposición adicional séptima de la Ley 10/1985, de 26 de abril, estableció la obligatoriedad para empresarios y profesionales de expedir y entregar facturas para las operaciones que rea-licen, en la forma y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

El desarrollo reglamentario de la citada norma se realizó mediante el Real Decreto 2402/1985, de 18 de di-ciembre, por el que se regula el deber de expedición y entrega de factura por empresarios y profesionales, disponiendo su artículo 1 º que los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por las operaciones que realicen, y a conservar copia o matriz de la misma, añadiendo el art. 8 que «Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuanto están originados por operaciones realizadas por empre-

sarios o profesionales deberán justificarse mediante factura completa entregada por el empresario o profe-sional que haya realizado la correspondiente operación».

En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto contabilizado se ha realizado efectivamente, en los bienes o servicios que se describen en las correspondientes facturas, debiendo justificarse, en cuanto a los gastos derivados de transacciones con terceros, necesariamente a través de una factura expedida por quien realizó la prestación de dar o hacer al sujeto pasivo, factura que es la expresión documental de la eje-cución de un negocio jurídico.

El requisito cuestionado y los demás establecidos, que tienen su respaldo legal en la disposición adicional 7ª de la Ley 10/1985, pretende salir al paso de prácticas abusivas tratando de evitar facturas falsas y que éstas sean realizadas con o para otro sujeto pasivo diferente del que pretende hacerla valer, consiguiéndose, por otro lado, que conste la persona con la que contrató el sujeto pasivo.

Estamos ante la valoración tasada de un medio de prueba, la factura, que tendrá valor probatorio si reúne los requisitos establecidos, sin perjuicio de que sea susceptible de probarse su falsedad, y no tendrá valor proba-torio en otro caso, sin perjuicio de que el hecho que trata de acreditar pueda ser probado por otros medios de prueba. En definitiva, el Real Decreto 2402/1985, es la manifestación tributaria de la prueba legal o tasada, en la que se persigue la verdad formal".

Ahora bien, el carácter aparentemente taxativo de la doctrina que el Tribunal Supremo sienta queda franca-mente puesto en entredicho cuando en la sentencia se matiza "sin perjuicio de que el hecho que trata de acreditar pueda ser probado por otros medios de prueba".

La LGT de 2003 -no aplicable al caso de autos por razones temporales- indica en su art. 106 que "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se con-tienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley esta-blezca otra cosa. (...) 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, me-diante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria" (el subrayado es nuestro). Además, el Real Decreto 2402/1985, antes citado, fue sustituido por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, Reglamento que regula las obligaciones de facturación, con una regulación no idéntica a la del anterior.

La sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2008, aun referida a un ejercicio en el que esta nueva normativa no era de aplicación, menciona, junto a otros datos, esta nueva normativa, para flexibilizar una interpretación excesivamente estricta de la doctrina contenida en la de 24 de mayo de 2005; dice así es-ta sentencia:

"La exigencia de un documento para poder ejercitar el derecho a deducir es loable, ya que con su cumpli-miento se posibilita el poder controlar que, efectivamente, se está deduciendo conforme a la realidad de los hechos, disponiéndose así de un instrumento en la lucha contra el fraude fiscal. En nuestro Derecho el prin-cipal documento es la factura original expedida por quien realiza o preste el servicio.

Ahora bien, no cabe extremar esta exigencia hasta llegar a mantener que cuando la factura está incompleta, supone la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho porque la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo.

En este sentido en la sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 5 de diciembre de 1996, AS. C-85/95, John Reisdorf, ya se reconoció implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuo-tas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamen-te.

Acorde con este orientación, en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del IVA, luego de ponerse de manifiesto la importancia que tiene la factura para la correcta gestión de los distintos tributos, por la información que la misma proporciona a la Administración, se añade que la factura no puede configu-rarse como un medio de prueba tasada, especificando que si bien la factura completa es, sin duda, el princi-pal medio de prueba a efectos tributarios, ello no puede suponer que las cuotas o gastos deducibles no pue-

dan probarse de otras formas, siempre que las mismas acrediten de modo fehaciente la realidad de los refe-ridos gastos y cuotas.

En suma, si el medio de prueba empleado es el idóneo, no debe existir obstáculo alguno para admitir la de-ducción, aunque se haya infringido algún requisito formal.

En favor de la flexibilización del rigor formalista se encuentra también la sentencia del TJCE de 1 de abril de 2004, AS C-90/02, al otorgar relevancia prioritaria a la deducción de las cuotas de IVA efectivamente sopor-tadas, por ser tal deducción un elemento esencial del funcionamiento del régimen de este Impuesto".

Es cierto que la recesión que la sentencia hace del Real Decreto 1496/2003 (en realidad de su exposición de motivos) puede resultar un tanto extensiva, pues no vemos que la norma llegue a decir tanto como se indica. Ahora bien, sí es cierto que en dicha exposición de motivos se dice que al regularse la factura no se pretende establecer una prueba tasada, sino un "requisito de deducibilidad"; pero ello se dice únicamente en cuanto al IVA y por expresa remisión al art. 97 de la Ley de dicho impuesto, cuando aquí nos hallamos en otro ámbito (y obsérvese que la sentencia del Tribunal Supremo que glosamos sí se refería a ese más estricto ámbito del IVA y aún así optó por la tendencia flexibilizadora). Luego en definitiva sí pretende la norma separarse expre-samente de cualquier pretensión general de tasar la prueba, consciente de que tal pretensión choca con mu-chas otras de nuestro ordenamiento jurídico.

En fin, la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 2 de febrero de 2012 dice: "Con tales actuaciones, la recurrente venía, además, a incumplir desde una perspectiva formal las exigencias del entonces vigente Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, que regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales" (el subrayado es nuestro); admitiendo pues que hay una perspectiva formal y otra material de la cuestión, que es justamente lo que aquí se debate. Y más adelante señala: "En conse-cuencia, a tenor de la normativa legal y reglamentaria expuesta, la facturación de los gastos que la recurrente pretendía deducir debieran para ello contener los datos e importes por los que se identifique, tanto al expedi-dor de las facturas, como al pagador de las mismas y las operaciones realizadas; cuestión claramente in-cumplida por la obligada tributaria al contabilizar tan solo unos gastos genéricos por operaciones vinculadas, incumpliendo con ello el requisito para que un gasto sea deducible: que el servicio o contraprestación que se satisface se haya producido realmente, de forma que quede plasmado detalladamente en el documento pro-batorio mercantil, la factura en el caso que nos ocupa" (el subrayado es nuestro); luego no siempre es nece-sariamente el único posible.

A la vista de lo anterior, es evidente que el documento debe reunir los datos necesarios para acreditar con solvencia (a falta de prueba en contrario) la operación y sus características, pero que el hecho de que no sea una factura con todos sus elementos ha de suponer siempre y en todo caso que el gasto no se tome en con-sideración”.

A continuación hemos de ver si encontramos en la normativa navarra los apoyos legales y reglamentarios precisos para poder sostener lo mismo que los Tribunales de Justicia han dicho con fundamento en la norma-tiva de régimen común.

En primer lugar, si nos remontamos a la versión de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, vigente en el año a que se contraen las presentes actuaciones, veremos que no dedica ni un solo precepto al valor proba-torio que hubiera de atribuirse a las facturas o la negación de cualquier valor en tal sentido a otros documen-tos ajenos a ellas.

En esa línea ha de leerse la exposición de motivos del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Decreto Foral 205/2004, de 17 de mayo (vigente por razón del tiempo a que se contrae la presente reclamación), que indicaba que “en todo caso, ha de señalarse que la exigencia de la fac-tura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los empresarios o profesionales tal y como dispone el artículo 43 de la Ley Foral del Impuesto, lejos de configurarse como un medio de prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por dicha Ley Foral, en virtud de la cual, las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que dichas cuotas han sido soportadas, sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la Ley Foral, lo que se acredita con este documento”.

Pues bien: en lo que atañe al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no encontramos, a diferencia de lo que ocurre en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, referencia alguna en sus disposiciones reguladoras (Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio) a una exigencia de la acreditación de los gastos en que los obligados tributarios hubieren incurrido exclusivamente a través de factura; es decir, no se impone

obligatoriamente la posesión y exhibición de la factura como requisito inexcusable para la deducibilidad de los gastos, por lo que no teniendo la factura carácter de prueba tasada, como señala la exposición de moti-vos del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, parecería quedar abonada desde este punto de vista la tesis mantenida en la Sentencia comentada con anterioridad.

Muy revelador resulta, además, que el precedente inmediatamente anterior de este Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Decreto Foral 205/2004, de 17 de mayo, es decir, el Decreto Foral 85/1993, de 8 de marzo, por el que se regula la expedición de facturas y la justificación de gas-tos y deducciones, contuviera un precepto (el artículo 11), que llevaba por rúbrica “Justificación de gastos y deducciones” y cuyo contenido literal era el siguiente:

“1. Para la justificación de gastos y deducciones habrán de cumplirse los siguientes requisitos:

a) Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obten-ción de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación.

A los efectos previstos en este Decreto Foral se entiende por factura completa la que reúna todos los datos y requisitos a que se refiere el número 1 del artículo 3.º. Los destinatarios de las operaciones tendrán derecho a exigir de los empresarios o profesionales la expedición y entrega de la correspondiente factura completa en los casos en que ésta deba emitirse con arreglo a Derecho.

b) Cuando los gastos imputados o las deducciones practicadas sean consecuencia de una entrega o servicio independiente realizado por quien no sea empresario o profesional, el destinatario de la operación deberá justificar aquéllos del siguiente modo:

1.º Si el destinatario de la operación no es empresario ni profesional, mediante los medios de prueba admiti-dos en Derecho siempre que consten la identidad y domicilio de las partes, la naturaleza de la operación, el precio y condiciones para su pago y el lugar y la fecha de su realización.

2.º Si el destinatario es empresario o profesional, mediante documento público o privado, si se trata de la ad-quisición de bienes inmuebles, y mediante una factura extendida por aquél al efecto en los demás casos. Es-ta factura deberá ir firmada por el transmitente del bien o prestador del servicio y contendrá los datos a que se refiere el número 1 del artículo 3.º de este Decreto Foral, aludiendo a la contraprestación satisfecha.

c) Tratándose de adquisiciones efectuadas a empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ga-nadería y pesca, los gastos que aquéllas supongan o las deducciones que procedan habrán de justificarse mediante el recibo a que se refiere el artículo 81 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, a emi-tir por el destinatario de la operación. Cuando no proceda la expedición del citado recibo, deberá justificarse la adquisición, en su caso, en los términos establecidos en la letra anterior.

d) La adquisición de valores podrá justificarse mediante el documento público extendido por el fedatario inter-viniente o el justificante bancario de la operación. La adquisición de activos financieros con rendimiento implí-cito se justificará mediante certificación expedida por la persona o entidad emisora, la institución financiera que actúe por cuenta de ésta, el fedatario público o la institución financiera que actúe o intervenga por cuenta del adquirente o depositante, según proceda, que deberá contener, al menos, los siguientes extremos:

1.º Fecha de la operación e identificación del activo.

2.º Nombre y apellidos o razón social del adquirente.

3.º Número de Identificación Fiscal del citado adquirente o depositante.

4.º Precio de adquisición.

e) Los gastos motivados y las deducciones originadas por operaciones realizadas por entidades bancarias o crediticias podrán justificarse a través del documento, extracto o nota de cargo expedido por la entidad en el que consten los datos propios de una factura salvo su número y serie.

2. El Departamento de Economía y Hacienda podrá autorizar para determinados empresarios o profesionales o sectores económicos, atendiendo a sus características específicas, que la factura completa sea sustituida por otro documento equivalente con los efectos previstos en este artículo.

La correspondiente autorización determinará los requisitos que ha de reunir dicho documento.

En este caso, para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, los destinatarios de las corres-pondientes operaciones sólo podrán exigir que se expida y se les entregue dicho documento equivalente.

3. Las facturas y demás documentos a que se refiere el número 1 anterior, relativas a bienes adquiridos o prestaciones de servicios recibidos, habrán de conservarse durante el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias correspondientes”, que no vino a quedar reproducido, en lo que se refiere propiamente a la justificación de los gastos y deducciones, en el Reglamento de 2004, que derogó este Decreto Foral 85/1993. A nuestro juicio, este es un signo inequívoco de que el titular del po-der reglamentario decidió no dotar a la factura de un valor probatorio especial y exclusivo a la hora de la justi-ficación de los gastos y deducciones, cosa que sí había hecho en la norma reglamentaria inmediatamente anterior.

Desechada, pues, la tesis de que la factura es el único medio hábil para la acreditación de los gastos cuya deducción se pretenda, veamos ahora si los documentos aportados por el interesado reúnen los requisitos precisos para permitir la deducción de los gastos en ellos documentados. Iremos haciendo el examen por grupos de gastos, tal y como el interesado presentó en su día la documentación acreditativa de los gastos in-curridos.

A) Gastos del grupo 1: Se trata en casi todos los casos de billetes electrónicos de avión con excepción de una confirmación de una reserva de vuelo y de un documento de Air France titulado “Trip Summary and Re-ceipt”. Pues bien: en ningún caso puede atribuirse a tales billetes y documentos virtualidad alguna en orden a la acreditación del gasto en que se pudiera haber incurrido, por una razón muy sencilla: lo único que ponen de manifiesto los billetes es que el pasajero lo fue el ahora reclamante, pero en modo alguno queda acredita-do que fuera él quien satisfizo el importe; en suma, que fuera él la persona que incurrió en el gasto. En efec-to: al exponer el propio interesado en su escrito de reclamación cuál es la actividad que ha dado lugar a los ingresos por actividad profesional respecto de los que se pretende la deducción de determinados gastos, afirma que “el recurrente es un médico especialista de reconocido prestigio dentro de su ámbito profesional, dicho sea con la objetividad debida, y además de su trabajo por cuenta ajena en centro hospitalario, es re-querido para impartir docencia en diversas versiones: dirección de tesis, conferencias, mesas redondas, aná-lisis de pruebas de laboratorios, redacción de artículos para revistas especializadas y libros, presencia en fo-ros tales como asociación española de su especialidad…, y tal actividad no se realiza desde su despacho, sino que se ve en la obligación de desplazarse tanto por la geografía nacional como por el extranjero. Así, no es de extrañar la cantidad de gastos de transporte que viene asumiendo, que por supuesto se ven recom-pensados a través de sus ingresos, pero lo que se pretende con la liquidación es detraer esos gastos de los ingresos para determinar cuál es el verdadero rendimiento de la actividad”. Pues bien: nada hay que objetar tanto en cuanto al desarrollo de la actividad como en lo que se refiere a la posibilidad de que hubiera de incu-rrirse en gastos de transporte por cuenta del obligado tributario. Sin embargo, en este caso no ha venido a quedar acreditado este último extremo de manera fehaciente, pues es una práctica muy habitual la de que cuando un ponente es invitado a un congreso, conferencia, mesa redonda, etc., de los que indica el interesa-do, es el organizador del evento quien corre con el gasto de transporte del invitado. Dado que los billetes de avión deben ser nominativos, nada impide que el pasajero lo sea el reclamante y que su importe no haya sido satisfecho por él. Esa es una de las razones fundamentales por las que el interesado debería haber acredita-do a través de otro tipo de documento la realidad del gasto en que él mismo hubiera incurrido, cosa que no ha hecho.

B) Gastos del grupo 1B, que corresponden con billetes de tren. Gran parte de los documentos incluidos en este grupo son simples billetes de tren, con lo que serviría aquí el mismo razonamiento que se ha ofrecido con anterioridad para los billetes de avión. No obstante, hay aquí otro dato más que juega en contra de la pretensión del interesado: el billete ni siquiera indica quién ha sido el usuario del mismo, a pesar de que los propios documentos aportados contienen un recuadro impreso con el encabezamiento de “DATOS DEL CLIENTE” que figura vacío. En contra de la opinión del reclamante, el hecho de la tenencia de un billete de este género (que tiene la condición de título al portador) no garantiza en modo alguno que haya sido el obli-gado tributario quien haya arrostrado la carga económica que el gasto supone.

Dentro de este grupo figuran, además de los señalados billetes de tren, unos “talones de venta” emitidos por Viajes El Corte Inglés. El simple hecho de su denominación no debe llevarnos, sin más, a la conclusión de que al no tratarse de auténticas facturas, los gastos en ellas documentados no deben ser deducibles. Vea-mos, pues, a la luz de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha antes comentada, si los datos que figuran en los citados “talones de venta” son suficientes para considerar que tales documen-tos tienen la precisa virtualidad para permitir la deducción de los gastos en ellos documentados.

Ya hemos visto con anterioridad que la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha exige que el documento reúna “los datos necesarios para acreditar con solvencia (a falta de prueba en con-trario) la operación y sus características”, sin que “el hecho de que no sea una factura con todos sus elemen-tos” haya “de suponer siempre y en todo caso que el gasto no se tome en consideración”.

Dicho lo anterior, habremos de exponer los requisitos que, con carácter general, exigía a las facturas el artí-culo 6 del Reglamento regulador de las obligaciones de facturación, aprobado por Decreto Foral 205/2004, de 17 de mayo, vigente en el tiempo al que se contraen las presentes actuaciones, para luego determinar, en función de las circunstancias, si la omisión de alguno de los requisitos exigidos en dicho precepto impide a los documentos aportados al expediente servir como fundamento para la deducción de los gastos en ellos documentados:

“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras mencio-nes:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efec-túe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.

No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:

1.º Aquellas a las que se refiere el artículo 2.3 de este Reglamento .

2.º Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5 de este Reglamento, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.

3.º Las rectificativas.

4.º Las que se expidan conforme a la Disposición Adicional Cuarta del Reglamento del Impuesto sobre el Va-lor Añadido, aprobado por el Decreto Foral 86/1993, de 8 de marzo .

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3 de este Reglamento , se consignarán como datos de expedi-dor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios.

d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Esta-do miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir factura. Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguien-tes casos:

1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro exenta conforme al artículo 22 de la Ley Foral del Impuesto .

2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.

3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho te-rritorio.

En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3 de este Reglamento , se consignará como Número de Identi-ficación Fiscal del expedidor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo, deberá constar el Número de Identificación Fiscal del proveedor de los bienes o servicios.

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación corres-pondiente a las citadas operaciones.

En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3 de este Reglamento, se consignará como domicilio del expe-didor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberá constar el domicilio del pro-veedor de los bienes o servicios.

Cuando el destinatario de las operaciones sea una persona física que no actúe como empresario o profesio-nal, no será obligatoria la consignación de su domicilio.

f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la ba-se imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 26 y 27 de la Ley Foral del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura”.

Y así nos encontramos con que los citados “talones de venta” carecen de las siguientes menciones: referen-cia a una factura con su número y, en su caso, su serie (en este sentido, no puede reputarse cumplido este requisito con la referencia a un “expediente” o a un “documento” que aparece en los citados “talones de ven-ta”, al carecer un expediente o documento de la naturaleza propia de las facturas), domicilio del destinatario de la operación (pues en su pretensión de deducirse gastos respecto de los rendimientos de actividad em-presarial o profesional, pretende actuar como empresario o profesional que ha de indicar su domicilio en el documento), consignación separada del precio de la operación, del tipo de gravamen del impuesto o impues-tos aplicados y de su cuota. Y siendo estos datos relevantes para un adecuado control tributario de las ope-raciones llevadas a cabo entre sujetos como los que intervienen en los negocios descritos, no puede afirmar-se que se hayan cumplido con la debida amplitud las exigencias que la normativa impone para que puedan ser objeto de deducción los gastos documentados en los “talones de venta” aportados.

Por otro lado, nada ha de señalarse acerca de los gastos documentados en las facturas emitidas por (…) ((…), (…), (…) y por (…) (…), pues los mismos ya fueron admitidos como deducibles en la liquidación provi-sional girada.

C) Gastos correspondientes al grupo 2 (gastos colegiales). No se pone en tela de juicio aquí la habilidad de los documentos aportados para fundamentar la deducción, sino que no se toman en consideración por haber sido ya declarados en la casilla 18 de su declaración. No habiéndose opuesto expresamente alegación algu-na por el interesado en contra de esta afirmación, procede estar, sin más, a lo señalado en el acto liquidatorio impugnado.

D) Gastos correspondientes al grupo 3, que se corresponden con gastos de transporte en taxi y utilización de aparcamientos. La liquidación practicada no admite “estos gastos puesto que los tickets aportados no son documento suficiente para documentar y justificar la afectación de dichos actos a la actividad”. Dejando a un lado lo relativo a la afectación de los gastos a la actividad, como hemos tenido oportunidad de indicar en un Fundamento de Derecho anterior, procede ahora determinar si los documentos aportados son aptos para fundamentar el derecho a la deducción de los gastos en ellos documentados. Y aquí, el obstáculo que impide la deducción de los gastos es el de la falta de identificación de la persona destinataria de los servicios y que pagó por ellos, incumplimiento que de modo evidente no habilita para concluir que los gastos le sean imputa-bles, por mucho que los tiques y recibos se hallen en poder del reclamante, como ya se ha razonado en un momento anterior respecto de otros documentos que adolecen del mismo defecto.

E) Gastos correspondientes al grupo 4, que se corresponden con adquisiciones de carburante. La motivación en la que se funda la decisión de la Sección gestora de no admisión de estos gastos es muy similar a la ex-puesta para el grupo anterior. Aquí ocurre, en primer lugar, que se aportan dos extractos del Banco de (…) que nada revelan acerca de la identidad del destinatario de los pagos ni de los conceptos satisfechos, por lo

que difícilmente pueden ser asimilados a facturas, al faltar en ellos datos tan fundamentales como los de la identificación del prestador del servicio y los de la naturaleza y objeto de la prestación.

Y por lo que se refiere a los extractos de la tarjeta “VISA (…)” nos encontramos con que aparte de omitir va-rias de las exigencias que permitirían asimilar dicho extracto a las correspondientes facturas (véase a este respecto lo que se ha dicho con anterioridad para los “talones de venta”), lo cierto es que no consta el dato más trascendental, que se trate de verdaderas adquisiciones de carburante. Y es que el simple hecho de que las adquisiciones se efectuasen en estaciones de servicio (que es el único dato que expresan los extractos) no permite concluir que siempre y en todo caso las adquisiciones correspondan a carburantes. Y es que así como en otro tiempo las estaciones de servicio sólo se dedicaban a la venta de carburantes, hoy en día se han convertido en muchos casos en establecimientos asimilables a los supermercados. Es por ello que no puede admitirse, sin más, la afirmación del interesado en el sentido de que se tratase de adquisiciones de carburantes. Recuérdese, en este sentido, que una de las menciones obligatorias en las facturas es la de la identificación del bien adquirido o del servicio prestado (descripción de la operación, según decía expresa-mente el Reglamento de facturación vigente en el momento al que se contraen las presentes actuaciones).

F) Nada ha de apuntarse en relación con los gastos del grupo 5 (peajes en autopistas), dado que los mismos fueron admitidos en la liquidación provisional ahora impugnada.

G) A propósito del grupo 6 (que se refiere a gastos por alquiler de vehículos) hay que empezar por indicar que la Sección gestora admitió como deducibles los gastos documentados (…) en franca contradicción con la motivación que sirvió de base para desechar el resto, pues, como ya se ha apuntado con carácter general en un momento anterior, señalándose en ella que los contratos de alquiler aportados no constituían documento suficiente para documentar y justificar la afectación de dichos gastos a la actividad, sí se admitió la deducción de los gastos documentados en la factura cuando la misma no contiene dato alguno que permita aseverar que tales gastos se hallan correlacionados con los ingresos obtenidos. Así pues, nos limitaremos a examinar la cuestión desde el punto de vista de la aptitud de los documentos presentados (los contratos de alquiler y una especie de talón o recibo) para permitir la deducción de los gastos en ellos documentados.

Hemos de poner de manifiesto, en primer lugar, las dificultades que presenta el examen de dichos documen-tos desde un punto de vista estrictamente físico, pues la lectura de las fotocopias aportadas resulta compli-cada, al no haberse impreso de manera nítida los datos específicos de los contratos (no así aquella otra parte preimpresa que se distingue con claridad) y no comprender las fotocopias los documentos originales al com-pleto, pues presumiblemente éstos son de mayor tamaño que las hojas utilizadas para la reproducción de los mismos a través de fotocopia.

Dicho esto, veamos si los señalados contratos contienen las menciones precisas para poder admitir como deducibles los gastos en ellos documentados. Y así observamos que los citados contratos carecen de las si-guientes menciones: referencia a una factura con su número y, en su caso, su serie, consignación separada del precio de la operación, del tipo de gravamen del impuesto o impuestos aplicados y de su cuota. Es más: no aparece expresado de manera clara el precio de la operación (en dos de los contratos, aparece el término pagos y debajo de él dos conceptos distintos sin que llegue a aclararse cuál de ellos es el precio; en otros tres aparecen relacionados una serie de conceptos, sin que se exprese de forma global cuál es el precio de la operación, para luego aparecer un concepto de pagos). Y siendo estos datos relevantes para un adecuado control tributario de las operaciones llevadas a cabo entre sujetos como los que intervienen en los negocios descritos, no puede afirmarse que se hayan cumplido con la debida amplitud las exigencias que la normativa impone para que puedan ser objeto de deducción los gastos documentados en los contratos de alquiler de vehículos aportados. Y respecto del talón o recibo aportado por el interesado ha de indicarse que, aparte de resultar prácticamente ilegible, sucede que ni siquiera hace referencia al precio de la operación.

H) Pasando ya a los gastos del grupo 7, que comprende los relativos a comidas y hoteles, ha de indicarse que la liquidación provisional no admitió los gastos documentados en tiques y, en cambio, sí admitió los re-cogidos en las facturas 384230 y 09/76282/2, razón por la cual no haremos referencia alguna a estos últimos gastos.

En primer lugar, ha de señalarse que en modo alguno puede admitirse gasto alguno fundado en documento señalado por el interesado como número 114, por resultar la fotocopia totalmente ilegible. Y por lo que se re-fiere a los tiques fotocopiados conjuntamente en otra hoja, ha de verse que además de las dificultades de lec-tura que presentan (hasta el punto de resultar alguno de ellos prácticamente ilegible), nos encontramos con que la mayoría de ellos no contienen identificación alguna de la persona que satisfizo el correspondiente gas-to. Ya hemos dicho con anterioridad que la tenencia del documento de que se trate (en este caso, el recibo de pago con tarjeta de crédito o de débito y los tiques expedidos por prestadores de servicios hosteleros) no es suficiente para acreditar que el pago y, por consiguiente, el gasto, recayeron sobre el obligado tributario.

Por último, aunque uno de los recibos de pago con tarjeta de crédito o de débito identifica al obligado tributa-rio como la persona que efectuó el pago, dicho recibo no sirve para fundamentar la deducibilidad del gasto, dado que está falto de otras muchas de las menciones que la normativa exige a las facturas con el fin de que sirvan como instrumento para la acreditación del gasto, como ya se ha visto en otros pasajes de este Acuer-do: número de identificación fiscal y domicilio del emisor, referencia a un número y serie de factura, descrip-ción de la operación, etc.

I) Finalmente, por lo que se refiere al grupo 8, que únicamente comprende la cuota del Impuesto sobre Acti-vidades Económicas satisfecha por el interesado, ha de señalarse que la liquidación provisional constata que “ya se encuentra correctamente declarado en la casilla 592 de su declaración”. Dado que no se efectúa por el interesado ninguna concreta alegación en contra de esta manifestación de la Sección gestora, procede estar, sin más, a lo señalado por el acto liquidatorio impugnado.

Por tanto, aun obviando lo relativo a la falta de acreditación de la correlación entre los gastos cuya deducción se pretende y los ingresos obtenidos, no es posible la deducción de ninguno de los gastos solicitados, por las razones apuntadas en los párrafos anteriores.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, resuelve deses-timar la reclamación económico-administrativa interpuesta por don (...) en relación con liquidación provisional girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2009 en ejecución de anterior Acuerdo de este Tribunal de 29 de mayo de 2013, ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 12 de junio de 2013, confirmándose dicho acto administrativo en sus propios términos por las razones expuestas en la fundamentación del presente Acuerdo.

El transcrito Acuerdo resultó ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 10 de febrero de 2016.