Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6234 de 06 de Junio de 2016

Resumen

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

La entidad FUNDACIÓN (...), tiene entre sus finalidades la difusión del arte en general, para lo cual ha venido beneficiándose de importantes donaciones, algunas de las cuales han constituido colecciones artísticas reconocidas a nivel internacional.

La FUNDACIÓN tiene su domicilio fiscal en Bizkaia, siéndole de aplicación la normativa fiscal vizcaína del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, tiene concedida la aplicación de la exención en el Impuesto sobre Sociedades, prevista en los artículos 7 a 16 de la Norma Foral de Bizkaia 1/2004 de 24 de febrero, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo mediante Orden Foral de Bizkaia de 2136/2001, de 13 de junio del 2001, todo ello considerando que no existe actividad accesoria al objeto principal ya que todas las actividades desarrolladas por el museo se encuentran entre las rentas exentas.

Por último, la FUNDACIÓN es una entidad que ha sido declarada expresamente como Prioritaria, según el artículo 10 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 188/2015, de 15 diciembre, por el que se declaran prioritarias determinadas actividades para el ejercicio 2016, así como lo había venido siendo en periodos impositivos anteriores.

La FUNDACIÓN viene a consultar si los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades o por otros hechos imponibles recogidos en la Ley Foral 10/1996, de 2 de julio y en la Ley Foral 8/2014, de 16 de mayo, Reguladora del Ley Foral 8/2014, de 16 de mayo, reguladora del mecenazgo cultural y de sus incentivos fiscales en la Comunidad Foral de Navarra Cultural y de sus Incentivos Fiscales en la Comunidad Foral de Navarra que realizasen un donativo, donación y aportación deducible de los incentivados fiscalmente por estas Leyes Forales, se podría beneficiar de los propios incentivos en ellas establecidos.

Por otro lado, podrían surgir ciertas dudas sobre los criterios interpretativos en relación a la aplicación de estos incentivos fiscales a determinadas cesiones temporales de obras de arte formalizadas a través de las siguientes figuras jurídicas:

a) Contratos de Comodato: a través de los cuales la Fundación se obligaría a guardar, custodiar y conservar las obras y a restituir al comodante la posesión de las obras en el momento en que éste lo solicite. En el tiempo en que se prolonga el comodato, la Fundación puede exponer las obras con el fin de exhibirlas, sin que la duración de dichas exposiciones pueda durar más de lo que contractualmente se pacte con el donante.

b) Contratos de donación con reserva de usufructo de obras de arte: a través de este contrato, el propietario de la obra donaría pura y simplemente la nuda propiedad, reservándose para sí mismo el usufructo. Cuando falleciera, la propiedad consolidaría en la Fundación. El donante se reservaría la facultad de revocar la donación de la nuda propiedad en el supuesto que la Fundación incumpliera gravemente las obligaciones que asume a su cargo en virtud del contrato de depósito y en concepto de Comodato de colección de obra de Arte otorgado por ambas partes.

La FUNDACIÓN está reconocida como una actividad prioritaria por la Diputación Foral de Bizkaia. En la normativa vizcaína se recoge un criterio de reciprocidad con carácter general respecto a las actividades y programas declarados, respectivamente, prioritarias y de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público, por el Estado y otros Territorios Forales, siempre que en la normativa de estos se reconozcan las actividades y programas aprobados por la Diputación Foral de Bizkaia.

CUESTIONES PLANTEADAS

1) Si le son de aplicación, tanto la Ley Foral 10/1996, de 2 de julio, reguladora del Régimen Tributario de las Fundaciones y de las Actividades de Patrocinio, como la Ley Foral 8/2014, de 16 de mayo, reguladora del mecenazgo cultural y de sus incentivos fiscales en la Comunidad Foral de Navarra, a todas aquellas personas físicas o jurídicas que estando sujetas a la normativa tributaria de la Comunidad Foral de Navarra realizan a favor de la FUNDACIÓN (...)algún acto incentivado fiscalmente de los recogidos en el Titulo II, Capítulo I de la Ley Foral 10/1996, de 2 de julio y Capítulo III de la Ley Foral 8/2014, de 16 de mayo.

2) Si una cesión temporal gratuita, proveniente de un contrato de comodato, puede tener encaje en el artículo 33 de la Ley Foral 10/1996, de 2 de julio y por lo tanto puede entenderse como una donación con derecho a deducción. En caso afirmativo, de qué manera debe valorarse la donación temporal gratuita.

3) En caso de ser aplicable, si una cesión temporal gratuita, proveniente de un contrato de comodato, puede tener encaje en el artículo 11 de la Ley Foral 8/2014, de 16 de mayo, reguladora del mecenazgo cultural y de sus incentivos fiscales en la Comunidad Foral de Navarra.

4) Si una cesión temporal gratuita, proveniente de un contrato de donación con reserva de usufructo de obra de arte, puede tener encaje en el artículo 33 de la Ley Foral 10/1996, de 2 de julio y por lo tanto puede entenderse como una donación con derecho a deducción. En caso afirmativo, cómo debe valorarse la donación temporal gratuita.

5) Si una cesión temporal gratuita, proveniente de un contrato de donación con reserva de usufructo de obra de arte, puede tener encaje en el artículo 11 de la Ley Foral 8/2014, de 16 de mayo, reguladora del mecenazgo cultural y de sus incentivos fiscales en la Comunidad Foral de Navarra.

6) Si la FUNDACIÓN, la cual es considerada como una actividad prioritaria del mecenazgo ante la Hacienda Foral de Bizkaia y ante otras Administraciones tributarias que reconocen la reciprocidad recogida en el artículo 31 de la Norma Foral de Bizkaia 1/2004, de 24 de febrero sería considerada como tal también ante la Hacienda Tributaria de Navarra y por lo tanto, si los contribuyentes a los que le es aplicable la normativa de Territorio Foral de Navarra pueden beneficiarse de los incentivos fiscales al mecenazgo recogidos en la Disposición Adicional Primera de la Ley Foral 8/2014, de 16 de mayo, reguladora del mecenazgo cultural y de sus incentivos fiscales en la Comunidad Foral de Navarra.
 

Cuestión

Régimen Tributario de las Fundaciones

Descripción

En relación con la primera cuestión planteada, la Ley Foral 10/1996, de 2 de julio, reguladora del Régimen Tributario de las Fundaciones y de las Actividades de Patrocinio establece el ámbito de aplicación de la Ley Foral 10/96 en su artículo 1 cuando establece:

"Artículo 1º. Ámbito de aplicación

El régimen tributario regulado en esta Ley Foral será de aplicación a las Fundaciones constituidas al amparo de la Ley 44 de la Compilación de Derecho Civil Foral de Navarra, siempre que reúnan los requisitos y condiciones que se establecen en los artículos siguientes."

Por otro lado la disposición adicional segunda establece:

"Segunda

1. El régimen tributario regulado en esta Ley Foral será aplicable:

1º. A las fundaciones que reuniendo los requisitos y condiciones en ella establecidos se hayan constituido conforme a la normativa estatal o a la de las Comunidades Autónomas con competencia en la materia.

2º. A las asociaciones declaradas de utilidad pública que cumplan los requisitos y condiciones de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, y sus normas de desarrollo o de las disposiciones de las Comunidades Autónomas sobre esta materia.

3º. Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo inscritas en el Registro correspondiente del Ministerio competente en materia de Cooperación Internacional al Desarrollo y las que no estando inscritas hayan solicitado formalmente su inscripción en dicho Registro, tengan la forma jurídica de fundación o de asociación y cumplan los requisitos y condiciones previstos en esta Ley Foral.

En el caso de las no inscritas si transcurridos seis meses desde la solicitud de inscripción no se hubiera producido ésta, les serán revocados los derechos o beneficios fiscales obtenidos.

2. La aplicación de este régimen tributario estará condicionada a que se acredite ante la Hacienda Tributaria de Navarra que se cumplen los requisitos exigidos en cada caso conforme a lo establecido en el apartado 1 anterior, y a que las entidades a que se refiere dicho apartado cumplan con las exigencias que a las fundaciones imponen los artículos 10 y 11."

En esta Ley Foral 10/1996, el régimen tributario de las donaciones efectuadas a las Fundaciones reguladas en el título I está contenido en el Capítulo I del Título II.

En consecuencia, en la medida que la FUNDACIÓN (...) sea una fundación constituida conforme a la normativa de Bizkaia y, de acuerdo con la disposición adicional segunda antedicha le sea aplicable el régimen tributario regulado en la Ley Foral 10/96, a las donaciones efectuadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades les será de aplicación el régimen tributario regulado en la Ley Foral 10/96, en los términos de esta la Ley Foral.

En cuanto a si le es de aplicación la Ley Foral 8/2014, de 16 de mayo, reguladora del mecenazgo cultural y de sus incentivos fiscales en la Comunidad Foral de Navarra, el artículo 1 de esta Ley Foral establece el ámbito de aplicación en los términos siguientes:

"Artículo 1º. Ámbito de aplicación

Esta ley foral tiene por objeto el fomento del mecenazgo cultural realizado por personas físicas o jurídicas sujetas a la normativa tributaria de la Comunidad Foral de Navarra, la regulación de los incentivos fiscales aplicables al mismo y la consecución de un mayor vínculo de la sociedad civil con la actividad cultural."

El artículo 4 enumera las personas y entidades beneficiarias:

"Artículo 4. Personas y entidades beneficiarias del mecenazgo cultural.

A los efectos de esta ley foral se consideran personas y entidades beneficiarias las siguientes:

a) Las entidades sin ánimo de lucro domiciliadas fiscalmente en Navarra.

b) La Administración de la Comunidad Foral de Navarra y las entidades locales de Navarra, así como los organismos autónomos y las fundaciones públicas de ellas dependientes.

c) Las universidades establecidas en la Comunidad Foral de Navarra.

d) Los hogares, centros y casas de Navarra con sede en otras comunidades autónomas y en el extranjero, así como las federaciones de esas entidades.

e) La Iglesia católica y las iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español.

f) Las personas físicas con domicilio fiscal en Navarra que de forma habitual desarrollen actividades artísticas y cuyo importe neto de la cifra de negocios no haya superado los 200.000 euros en el año inmediatamente anterior.

A estos efectos, se consideran actividades artísticas, con arreglo a lo previsto en la Ley Foral 7/1996, de 28 de mayo, por la que se aprueban las tarifas e instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas , las siguientes:

- Las incluidas en la Sección segunda (actividades profesionales), agrupación 86, grupos 861 y 862.

- Las incluidas en la Sección tercera (actividades artísticas), agrupaciones 01, 02 y 03.

A efectos de lo dispuesto en esta ley foral, no se considerarán beneficiarias las personas físicas que desarrollen actividades artísticas en relación con las modalidades de mecenazgo recibidas de su cónyuge, pareja estable, ascendientes, descendientes o colaterales hasta tercer grado, o de quienes formen parte junto con la citada persona física de una entidad en régimen de atribución de rentas.

Del mismo modo, tampoco se considerarán beneficiarias las personas físicas que desarrollen actividades artísticas en relación con las modalidades de mecenazgo recibidas de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades cuando la persona que desarrolle la actividad artística y la entidad donante o aportante tengan la consideración de vinculadas conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades."

A la vista de este artículo, la relación de las personas y entidades beneficiarias es una enumeración cerrada no siendo la entidad FUNDACIÓN (...) una entidad beneficiaria del mecenazgo cultural de la Ley Foral 8/14, reguladora del mecenazgo cultural. Por ello, el mecenazgo cultural realizado por las personas físicas o jurídicas sujetas a la normativa tributaria de la Comunidad Foral de Navarra a favor de dicha Fundación no dará derecho a los incentivos fiscales regulados es esta Ley Foral.

En relación con las cuestiones planteadas en los puntos 2) y 4), el Capítulo I del Título II de la Ley Foral 10/96 regula el régimen tributario de las donaciones realizadas tanto por sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 33) como por sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (artículos 37), estableciendo ambos preceptos una relación similar de las donaciones y las prestaciones gratuitas de servicios a las que se aplica las deducciones por donaciones. En concreto, el número 4 de ambos preceptos establece:

"4. Donaciones puras y simples de bienes o de derechos que deban formar parte del activo de la entidad donataria y que contribuyan a la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento de los fines de ésta."

Las cesiones temporales gratuitas provenientes de un contrato de comodato o de un contrato de donación con reserva de usufructo descritas en el escrito de consulta pueden ser consideradas como donaciones de derechos a las que se refiere el número 4 transcrito por lo que les resulta de aplicación las deducciones por donaciones establecidas en los artículos 33 y 37 de la Ley Foral 10/96.

La valoración de las cesiones efectuadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas viene establecida en el número 2 del artículo 34 de la Ley Foral 10/96:

"2. En el supuesto previsto en el número 4 del artículo anterior (artículo 33) la base de la deducción será el valor de adquisición del bien o derecho determinado conforme a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Si el bien donado hubiese sido elaborado o producido por el donante se atenderá al coste de producción debidamente acreditado, que no podrá ser superior al valor de mercado."

A estos efectos, el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio) establece:

"Artículo 42. Adquisición o transmisión a título lucrativo

Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo, constituirán los valores respectivos aquellos que corresponderían por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

..."

Al respecto, para la valoración de las cesiones temporales gratuitas descritas en la consulta se pueden aplicar las reglas establecidas en el artículo 38 de Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre):

"Artículo 38. Usufructo, uso y habitación

1. Para la valoración de los derechos de usufructo, uso, habitación y nuda propiedad se aplicarán las reglas siguientes:

a) El valor del usufructo temporal se reputará, según su duración, en un tanto por ciento del valor total de los bienes, que será del 10 por 100 hasta cinco años inclusive de duración; y por cada año más se aumentará la estimación del mismo en un 2 por 100 del valor total de los bienes, sin que, en ningún caso, pueda exceder del 70 por 100 de dicho valor total.

b) En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorándose el porcentaje a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más, con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.

c) El valor de la nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo, uso y habitación y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.

..."

La valoración de las cesiones efectuadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades viene establecida en el número 2 del artículo 38 de la Ley Foral 10/96:

"2. En el supuesto previsto en el apartado 4 del artículo anterior (artículo 37) la valoración de los bienes y derechos se realizará de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los bienes nuevos producidos por la entidad donante, por su coste de fabricación que no podrá exceder del precio medio de mercado.

b) Los bienes adquiridos de terceros y entregados nuevos, por su precio de adquisición, que no podrá exceder del precio medio del mercado.

c) Los bienes usados por la entidad donante, por su valor neto contable, que no podrá resultar superior al derivado de aplicar las amortizaciones mínimas correspondientes.

d) Los derechos, por su valor neto contable, que no podrá exceder del valor medio del mercado."

En cuanto a si las cesiones temporales provenientes de un contrato de comodato o de un contrato de donación con reserva de usufructo pueden tener encaje en la Ley 8/14 (cuestiones números 3 y 5 de la consulta), ya se ha informado en la presente contestación que la entidad FUNDACIÓN (...) no es una entidad beneficiaria del mecenazgo cultural de la Ley Foral 8/14, reguladora del mecenazgo cultural, por lo que la presente consulta no se va a pronunciar acerca de los contratos de comodato o de donación con reserva de usufructo al amparo de la Ley Foral 8/14.

De igual modo, en relación con la cuestión número 6, no siendo de aplicación a la FUNDACIÓN la Ley Foral 8/14, no resultan aplicables las actividades y proyectos prioritarios de mecenazgo cultural que se pudieran aprobar mediante decreto foral.

Todo lo cual le comunicamos a los efectos oportunos.