Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6109 de 20 de Noviembre de 2015

Resumen

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

El departamento consultante efectúa determinadas aportaciones económicas a los concesionarios del transporte público regular de viajeros.

Dichas aportaciones están previstas en los pliegos de cláusulas administrativas particulares que han de regir en la adjudicación y ejecución de las concesiones o autorizaciones del servicio de transporte que se aportan al escrito de consulta.

CUESTIÓN PLANTEADA

Si las aportaciones económicas forman parte de la base imponible del servicio de transporte prestado por las empresas adjudicatarias.
 

Cuestión

Tratamiento de subvenciones otorgadas a empresas de transporte

Descripción

1.- El artículo 26 de la Ley Foral 19/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone;

"1. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

2. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(...)

3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

(...)

3. No se incluirán en la base imponible:

(...)

4º. Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones."

2.- Las subvenciones a que se refiere la consulta deben analizarse a la luz de lo señalado en este precepto. En particular, conviene analizar en primer lugar cuándo una subvención se puede considerar directamente vinculada al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

De acuerdo con lo dispuesto en el punto 2.3º del precepto citado, son dos los requisitos que han de concurrir para ello:

1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.

2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.

El artículo 26 de la Ley Foral del Impuesto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. El citado precepto establece que, con carácter general, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones. En relación a este precepto (reproducción literal del artículo 11 de la Sexta Directiva del Consejo), existen numerosos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que han servido de base al informe de fecha 27 de abril de 2007, emitido por la Comisión Europea, en el que expresa su opinión sobre la adecuada interpretación del precepto.

Los aspectos en los que, siguiendo esta opinión, ha de basarse la aplicación del último inciso del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, son los siguientes:

1º. El número de intervinientes en las operaciones. El precepto examinado se refiere a situaciones en las que intervienen tres sujetos, a saber:

- El empresario o profesional que realiza las operaciones subvencionadas.

- Los clientes o destinatarios de dichas operaciones.

- El ente que concede la subvención.

En otro tipo de esquemas de intervinientes en las operaciones no cabrá la aplicación del precepto de referencia.

2º. La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.

La inclusión de las subvenciones en la base imponible de las operaciones está condicionada a que la concesión de las mismas incida en su precio. Por el contrario, si el precio de una determinada operación viene determinado por circunstancias ajenas por completo tanto a quien la realiza como a quien concede la subvención, la concesión de la subvención no ha de incluirse en el precio de las operaciones respectivas.

Es decir, la aplicación de lo dispuesto en el artículo 26.2.3º de la Ley Foral 19/1992 requiere que la subvención incida en el precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo consumo se pretende incentivar.

3º.La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.

La aplicación del artículo requiere que el importe de la subvención o su fórmula de cálculo se determine con carácter previo a la realización de las operaciones, generándose, de acuerdo con los términos establecidos al efecto, el derecho del empresario o profesional que las efectúe a su percepción.

Esta condición ha de entenderse como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.

4º. La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.

La aplicación de lo dispuesto por el artículo 26.2.3º de la Ley Foral del Impuesto requiere que la subvención sea proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados.

Este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.

En este punto, el parecer de la Comisión Europea es el siguiente:

"Es por ello que, en opinión de los servicios de la Comisión, no solamente las subvenciones que se calculan en función del número de unidades producidas -en sus ejemplos, las subvenciones calculadas en función del número o el precio de los billetes de autobús vendidos-, o de otras magnitudes que guardan estrecha y directa relación con ésta como puedan ser el número de kilómetros recorridos por la flota de autobuses del empresario subvencionado o la cantidad de combustible consumida por esos autobuses deban formar parte de la base imponible de las operaciones de transporte de viajeros.

Otras subvenciones de funcionamiento destinadas a compensar costes variables cuya percepción es previsible para el empresario en el momento de la realización de las operaciones, que están vinculadas a la realización de las operaciones pero que están calculadas de manera global sin referencia explícita a magnitudes de producción podrían igualmente incluirse en la base imponible de las operaciones cuando sea posible identificar una relación significativa entre la subvención y la disminución del precio satisfecho por los destinatarios de las operaciones".

5º. Los aspectos formales de la subvención.

Lo relevante para el establecimiento de la inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.

3.- Desde el 1 de enero de 2015, el artículo 26 de la Ley Foral del Impuesto incluye además una delimitación negativa a los conceptos que integran la base imponible, por la necesidad de diferenciar las subvenciones no vinculadas al precio, que no forman parte de la base imponible, de las contraprestaciones pagadas por un tercero, que sí forman parte de aquélla.

La inclusión del nuevo número 4º en el apartado 3 del precepto tiene su origen en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de marzo de 2014, dictada en el asunto C-151/13, Le Rayon d´Or. Dicha sentencia, partiendo de que la base imponible de una prestación de servicios está constituida, en cualquier caso, por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado, señala que "para considerar que una entrega de bienes o una prestación de servicios se ha efectuado a título oneroso, en el sentido de dicha Directiva, no se exige que la contraprestación de dicha entrega o prestación se obtenga directamente del destinatario de ésta, sino que la contraprestación puede también obtenerse de un tercero"

De acuerdo con dicha sentencia, el hecho de que el beneficiario directo de unas prestaciones de servicios no sea quien abona una cantidad a tanto alzado, no puede romper el vínculo directo existente entre la prestación de servicios efectuada y la contrapartida recibida.

4.- A la vista de las consideraciones anteriores se han de examinar los contratos a que se refiere la consulta, a fin de determinar si las cantidades que ha de abonar la Administración deben o no quedar dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De los pliegos de cláusulas administrativas particulares aportados se deduce que en el momento de la adjudicación de la concesión o autorización administrativa especial del servicio de transporte público regular de viajeros se establece, como derecho del adjudicatario, el de percibir, además de los ingresos generados por la explotación del servicio, una compensación económica de la administración concedente, compensación cuya cuantía se fija ya en el momento de la adjudicación y para toda la vida del contrato, destinada a garantizar el equilibrio económico del servicio.

Se observa que en las operaciones acerca de las que se consulta concurren tres sujetos, el empresario de transportes que presta el servicio público, el usuario de dicho servicio y la Administración que concede la aportación. Tal aportación es absolutamente previsible para el primero, ya que su importe se determina con carácter previo a la realización de las operaciones gravadas, generándose, de acuerdo con los términos de la adjudicación, el derecho del empresario que presta el servicio a su percepción.

Además, aun cuando el precio que debe satisfacer el usuario se fija por la Administración concedente con anterioridad a la celebración del contrato, no cabe duda de que la concesión de la aportación incide de alguna manera en el mismo, puesto que la cuantía de la compensación se fija por la diferencia entre la tarifa que garantizaría el equilibrio económico del servicio y la realmente aplicada. Por otra parte, se aprecia también la necesaria proporcionalidad entre el importe de la subvención y los servicios a cuya provisión se condiciona, en la medida en que la percepción de la subvención no tendría sentido si dejara de prestarse el servicio público de transporte.

En definitiva, se puede afirmar que concurren en los supuestos examinados los elementos que, con arreglo a los criterios anteriormente expuestos, permiten calificar una subvención como vinculada al precio de las operaciones gravadas. Es más, puede entenderse que la subvención satisfecha por la Administración es parte de la contraprestación que el concesionario percibe al prestar el servicio de transporte. Contraprestación que estará formada, por una parte, por las tarifas satisfechas por los usuarios del servicio y, por otra, por el importe de la subvención percibida de la entidad consultante. En consecuencia, ambas percepciones deben considerarse como retribución del servicio de transporte y, por tanto, base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- Una vez determinado que las subvenciones examinadas forman parte de la base imponible del servicio de transporte, hay que señalar que el tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravará las mismas será el correspondiente a dicho servicio, es decir, el 10 por ciento, tal como establece el artículo 37.uno.2.1º de la Ley Foral 19/1992.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 34 de la misma Ley Foral, el empresario prestador del servicio, sujeto pasivo del mismo, deberá repercutir el importe del Impuesto sobre aquél para quien realice la operación, es decir, sobre el destinatario del servicio de transporte. Por ello, aunque parte de la base imponible esté constituida por la aportación del ente público concedente del servicio, el Impuesto habrá de repercutirse a quien tenga la condición de destinatario del mismo, que es quien realiza el acto de consumo sobre el que recae el gravamen.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá se objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.