Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 3182 de 04 de Mayo de 2012

Resumen

Se plantea la siguiente operación de reorganización:

Fusión inversa entre la sociedad matriz “XXX” y la mercantil holandesa “YYY” íntegramente participada por la primera., creada dentro del proceso de reestructuración detallado en la consulta,

Dentro de dicho proceso, “XXX” tiene intención de transmitir las acciones que posee a través de las sociedades “ZZZ” y “HHH” de aquéllas sociedades relativas al área principal de negocio, esto es, el de fabricación y comercialización de guías y otros componentes de ascensor .

Mientras que las acciones que “HHH” posee en negocios distintos del negocio de guías y otros componentes, permanecerán bajo titularidad de ésta.

No obstante, y como consecuencia del proceso de reestructuración referido, la mercantil “XXX” (que actualmente ostenta el 100% de “HHH”), será absorbida por su filial de reciente creación y con residencia fiscal en Holanda (100%) “YYY”, la cual tiene intención de registrar una sucursal en España, en particular, en Navarra, y afectar a la misma funcionalmente todos los activos, derechos y pasivos relativos a los negocios distintos del negocio de guías y otras componentes. Con motivo de la fusión, “XXX” transmitirá a “YYY” las participaciones en “HHH”.
Se plantean las siguientes cuestiones:
Primera. Si de acuerdo con el supuesto de hecho descrito, la operación de fusión proyectada, tal y como se describe en el expositivo sexto, puede acogerse al régimen especial descrito en el capítulo IX del Título X de la Ley Foral24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, por entenderse comprendida dentro de los supuestos regulados en el art. 133 de la mencionada Ley.

Segunda. Si las rentas que pudieran ponerse de manifiesta en “XXX” por la transmisión de aquéllos de sus elementos patrimoniales no afectos al negocio de fabricación y comercialización de guías y otros componentes de ascensor (incluidas las participaciones que tiene en “HHH” y “ZZZ”) no se integrarían en base imponible en aplicación del art.134.1ª) LFIS.

Tercera. Si las rentas que pudiesen ponerse de manifiesto al nivel de los socios de “XXX” con ocasión de la atribución a los mismos de valores de la entidad adquirente no tendrían que integrarse en la base imponible de los socios en aplicación del art.138.1 LFIS y cuál sería la fecha de adquisición de los valores recibidos por éstos con ocasión de la fusión.

Cuarta. Si los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a efectos de aplicar el régimen especial regulado en el capítulo IX del título X de la LFIS.
 

Cuestión

Aplicación del régimen fiscal regulado en el Capítulo IX del Título X de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades a una operación de fusión

Descripción

Primera. El Capítulo IX del Título X de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante, LFIS, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

1. A estos efectos, el artículo 133.1.a) de la LFIS establece que tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de éste, de una valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

En el ámbito mercantil, el artículo 54 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión transfronteriza intracomunitaria. Igualmente, el artículo 52 establece que lo dispuesto para la fusión de sociedades íntegramente participadas será también de aplicación a las operaciones en las que una sociedad íntegramente participada por otra absorbe a esta última, comúnmente denominadas “fusiones inversas”.

Si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplen además lo dispuesto en el art. 133.1 LFIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo IX del Título X de la LFIS en la condiciones y requisitos recogidos en el mismo. En este sentido, el art. 133 LFIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.

Segunda. En relación a las rentas generadas con ocasión de la transmisión por parte de “XXX” a favor de “YYY” debe tenerse en cuenta:

Artículo 134. Régimen de las rentas derivadas de la transmisión.
1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior;
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero, sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.
La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el período impositivo en que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor a que se refiere el artículo siguiente minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles.
(…)
2. Podrá renunciarse al régimen establecido en el número anterior mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales.
Así en las trasmisiones de bienes y derechos situados en territorio español realizadas por “XXX” y en particular, de aquella parte de su inmovilizado así como su participación en “HHH” que quede afecta a un establecimiento permanente situado en territorio español cuya titularidad corresponda a “YYY”, las rentas generadas con ocasión de la fusión quedarán diferidas, quedando sujeta por tanto al ámbito espacial del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

De tal forma que según el esquema de reorganización empresarial planteado, únicamente se excluirán de la base imponible las rentas generadas por la transmisión de aquellos bienes y derechos que queden afectos al establecimiento permanente que “YYY” tiene intención de localizar en Navarra.

A estos efectos, y de conformidad con el art. 159 LFIS se consideran elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente los vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituya su objeto. En consecuencia, para que los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad se consideren afectos al establecimiento permanente éste deberá tener la condición de sucursal inscrita en el Registro Mercantil. Será necesario, además, que dichos activos se reflejen en los estados contables de la sucursal y que ésta disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales para dirigir y gestionar las participaciones.

No obstante, y según se desprende del escrito de consulta, con carácter previo a la absorción de “XXX” serán transmitidas secuencialmente en el tiempo las participaciones en las filiales pertenecientes al negocio de guías y otros componentes, quedando dichas transmisiones fuera del objeto de esta consulta.

Según se desprende de su consulta, entre las transmisiones previas a la fusión, se encuentran las participaciones en “ZZZ”. No se explica en la consulta el cauce para efectuar la transmisión de estas participaciones por lo que no nos es posible emitir criterio al respecto.

Tercera. En relación a la tributación de los socios de la entidad absorbida, el artículo 138.1 LFIS dispone que:
1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que éstos sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión de dicha atribución de valores, siempre que a la operación le sea aplicable el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE , y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados
2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.

En consecuencia, no se integrarían en la base imponible las rentas que pudieran ponerse de manifiesto en los socios, conservando los valores de la entidad “YYY” la fecha de adquisición de los valores de “XXX” a efectos fiscales.

Cuarta. Por otra parte, el artículo 146.2 de la LFIS determina que:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

En esta línea, puede entenderse como reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades afectadas, entre otras, las actuaciones realizadas con el objeto de adaptar las dimensiones, capacidad productiva o características técnicas de las empresas a las exigencias que imponen los mercados, así como la organización de las actividades económicas con la finalidad de que sean más productivas, rentables y eficaces.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o de una Sociedad Cooperativa Europea de un