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Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 050446 de 20 de Febrero de 2007
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Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
Fecha: 20/02/2007
Num. Resolución: 050446
Resumen
Deducibilidad de cuotas soportadas en la construcción de determinados inmuebles (una ermita y una pista de tenis): en función del destino previsible: sí procede al preverse su utilización en operaciones que originan el derecho a la deducción. No es contrato de arrendamiento sino cesión gratuita de uso, esto es, un autoconsumo de servicios: en estos casos se considera como base imponible el coste de prestación de los servicios, incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos. SE ESTIMA EN PARTE.Cuestión
Deducibilidad de cuotas soportadas en la construcción de una ermita y una pista de tenis en inmueble destinado a arrendamiento o a cesión gratuita de uso.
Contestación
Visto escrito presentado por don CCC, en representación de la Compañía Mercantil AAA", con C.I.F. A-ZZ-ZZZZZZ y domicilio en Pamplona (Navarra), en relación con solicitud de devolución de saldo a su favor por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al año 2004 y con liquidaciones provisionales giradas por dicho Impuesto correspondientes a los trimestres primero a cuarto de 2004 (ambos inclusive) y primero de 2005.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La ahora recurrente presentó su declaración resumen anual (número (...)) por el Impuesto y año de referencia el día (...) de enero de 2005, de la que derivaba un saldo a su favor de 37.881,43 euros, cuya devolución solicitaba el sujeto pasivo. Igualmente presentó sus reglamentarias declaraciones-liquidaciones trimestrales por el Impuesto y períodos antes referidos dentro del plazo establecido al efecto.
SEGUNDO.- Con fecha (...) de agosto de 2005, tras la realización por parte de los órganos gestores del Impuesto de las oportunas operaciones de comprobación abreviada, le fueron notificadas a la interesada propuestas de liquidación provisional, giradas por los mencionados órganos, modificativas de las citadas declaraciones-liquidaciones trimestrales; en las referidas propuestas procedieron a declarar la no deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por la entidad reclamante tanto en la instalación de aire acondicionado en determinadas dependencias de un edificio de su propiedad que tiene arrendado y que se encuentra enclavado en una finca sita en (...) (Navarra) como en la construcción de una ermita y una pista de tenis al lado de dicho edificio, eliminando las mismas y también aquella parte del importe consignado en la casilla 62 (Cuotas a compensar de períodos anteriores) correspondiente a dichas cuotas, según los respectivos trimestres, al estimar que dichas "mejoras e inversiones" no eran "utilizadas en la realización de la actividad de arrendamiento".
TERCERO.- Al tiempo de notificarle las citadas propuestas, los órganos gestores del Impuesto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 113.4 de la
CUARTO.- A la vista de las alegaciones efectuadas y de la documentación presentada por la reclamante, los órganos gestores del Impuesto, tras admitir las mismas en lo referente a las cuotas del Impuesto soportadas en la instalación de aire acondicionado, procedieron a practicar y girar liquidaciones provisionales, que le fueron notificadas a la interesada en (...) de septiembre de 2005, modificativas de las ya mencionadas declaraciones-liquidaciones correspondientes a los períodos trimestrales arriba citados.
QUINTO.- Y frente a dichos actos administrativos viene ahora la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Foral mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (...) de octubre de 2005, aduciendo las razones que entiende convenir al logro de sus pretensiones de que le sea admitida la deducibilidad de las cuotas soportadas antedichas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la
SEGUNDO.- Con anterioridad a entrar a conocer de la cuestión de fondo suscitada en la presente reclamación, conviene hacer referencia a otra cuestión que se pone de manifiesto al analizar tanto la documentación contenida en el expediente que nos ocupa como los archivos existentes en esta Administración tributaria. Y no es otra que la posibilidad de que tanto la propia constitución de la entidad aquí recurrente como Sociedad Anónima como el contrato de arrendamiento por ella formalizado el (...) de diciembre de 1996 constituyan negocios simulados (principalmente el segundo) con la única finalidad de poder deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la construcción de diversos inmuebles (edificios y pistas deportivas), los cuales no quedarían amparados por la figura de la "economía de opción", que no es otra cosa que la libertad de elección de las personas entre las distintas opciones que el ordenamiento jurídico les ofrece.
A este respecto existen indicios que podrían llevar a sospechar lo anterior, pero antes de explicitarlos parece razonable comenzar recordando que, para producir unos determinados efectos jurídicos civiles y mercantiles, las personas nos hemos dotado de unos negocios jurídicos típicos y habituales, que normal y mayoritariamente utilizamos.
Por otra parte, tampoco cabe desconocer que las normas tributarias están presentes casi en cualquier acto de nuestras vidas; la normativa tributaria establece infinidad de hechos imponibles que construye sobre los hechos, actos y negocios de la vida diaria atribuyendo a cada uno de ellos un coste fiscal mayor o menor en función de los efectos civiles y mercantiles que le son propios.
Por ello, asociados como están unos efectos jurídicos civiles y mercantiles a un determinado negocio y a éste una determinada norma tributaria que lleva aparejado un coste fiscal, si queremos evitar esa norma tributaria normalmente deberemos cambiar la realidad cambiando de negocio; con el cambio de negocio, variará el coste fiscal pero también cambiarán los efectos civiles y mercantiles que se produzcan con la celebración del negocio.
Y la normativa fiscal nada puede objetar a que una persona elija entre distintas alternativas negociales en función, entre otros factores, de su coste fiscal, lo cual entraría dentro de la "economía de opción". Pero el problema no está ahí, sino que surge cuando el sujeto se presta al cambio de negocio para obtener un mejor tratamiento fiscal pero pretendiendo que, al mismo tiempo, no se alteren los efectos civiles y mercantiles que desde un principio venía intentando producir. Estos efectos civiles y mercantiles que se produzcan en la realidad serán los mismos inicialmente pretendidos pero el coste fiscal del negocio u operación se habrá evitado o reducido. La vía para conseguir mantener los mismos efectos civiles y mercantiles y, sin embargo, disminuir el coste fiscal consiste en sustituir el negocio inicialmente pretendido por otro distinto pero que permita alcanzar indirectamente esos mismos efectos jurídicos que, de haber sido buscados por la vía normal de su negocio jurídico típico, hubieran tenido un coste fiscal mayor.
Dicho esto, y ciñéndonos al caso que nos ocupa, entre los indicios de la simulación de que hablamos se pueden destacar los siguientes:
- Que entre la fecha en que la entidad interesada se constituyó como Sociedad Anónima, el (...) de marzo de 1975, con un capital social de 5.500.000 pesetas (cantidad que en 1991 ya ascendía al mínimo legal de 10.000.000 de pesetas y en la que se incluía una aportación no dineraria en el momento de la constitución de una finca sita en el (...) (Navarra)) y con un objeto social consistente en "la adquisición o construcción de fincas urbanas para su explotación en forma de arriendo", y la formalización del contrato de arrendamiento con la entidad "BBB", el (...) de diciembre de 1996, esto es, en un período de 21 años, no consta la realización de actividad alguna por su parte, al menos de las relacionadas con su objeto social, lo cual hace surgir dudas acerca del verdadero motivo por el que se constituyó dicha sociedad.
- Que en el año 1991 la entidad reclamante cambió su objeto social por el de "la realización de iniciativas de promoción cultural y social, a cuyo fin podrá adquirir y construir fincas urbanas e instalar y dirigir los centros oportunos o ceder mediante arrendamiento, cesiones gratuitas, en precario o de otro modo, los inmuebles sociales a personas o entidades que desarrollen actividades docentes, culturales, benéficas, formativas o asistenciales", estableciendo en el segundo párrafo del artículo 2º de sus Estatutos que "en consecuencia, y por razón del objeto social definido, no tiene esencialmente ánimo de lucro", lo cual desdice ese supuesto carácter mercantil de la sociedad constituida en su día, ya que la causa del contrato de sociedad mercantil es, a juicio de la doctrina mayoritaria, el ánimo de lucro, esto es, la realización común de una actividad económica y la obtención de un beneficio o lucro repartible entre los socios, siendo precisamente este último la contraprestación de las aportaciones realizadas por los socios, que, a su vez, son el medio para hacerlo posible. Bien es cierto que el
- Que se desconoce con qué medios pudo hacer frente la entidad interesada tanto a la adquisición de la finca sita en (...) (Navarra), en la que se hayan enclavados el edificio objeto del contrato de arrendamiento y los otros inmuebles construidos con posterioridad, como a la construcción de todos esos inmuebles, puesto que no constan ingresos (al margen de los del alquiler, y estos además a partir de 1996) ni la existencia de deudas o cargas financieras o de otro tipo con las que pudiese haber acometido las referidas adquisiciones y obras. Igualmente no ha venido a quedar acreditado con qué recursos se satisficieron las retribuciones declaradas como abonadas a diversos profesionales por los siguientes períodos e importes (1993: 500.000 pesetas, 1994: 14.639.455 pesetas, 1995: 3.997.588 pesetas y 1996: 23.537.287 pesetas), ni la razón, motivo o causa por la que fueron satisfechas.
Estos indicios (y queremos resaltar lo de indicios porque eso es meramente lo que son, ya que no existen pruebas fehacientes de la existencia de uno o varios supuestos negocios simulados) sí que ponen de manifiesto un supuesto ánimo altruista por parte de la entidad reclamante, lo cual es muy loable, más aún en los tiempos que corren, pero a su vez no fácilmente creíble (aunque no imposible de facto) cuando se constituye una sociedad con carácter mercantil, salvo que exista algún tipo de vinculación personal (por ideas, motivaciones, parentesco, etc.) entre arrendador y arrendatario, o entre cedente y cesionario.
TERCERO.- No obstante todo lo expuesto, dado por un lado que este Tribunal debe basarse en hechos probados y por otro que los órganos gestores del Impuesto ni han puesto en tela de juicio la realidad de los negocios jurídicos antes citados ni consta que hayan instado una actuación investigadora al respecto por parte de los órganos inspectores, debe darse por zanjada la cuestión arriba mencionada y entrarse a conocer del fondo de la cuestión planteada en la presente reclamación, que no es otra que la de determinar la deducibilidad o no en todo o en parte de las cuotas del Impuesto soportadas por la entidad reclamante en la construcción en el año 2004 de una ermita y una pista de tenis en una finca propiedad de la entidad interesada.
A este respecto, el artículo
CUARTO.- Los órganos gestores del Impuesto vienen a denegar la deducibilidad de las cuotas soportadas antedichas sobre la base de que dichos nuevos inmuebles "no son objeto del arrendamiento existente", argumento este que carece de fundamento o base legal alguna, ya que por esa regla de tres por ejemplo las empresas cuya actividad empresarial consistiese en el arrendamiento de locales comerciales no podrían deducir inicialmente las cuotas del Impuesto soportadas en la adquisición de dichos inmuebles porque ninguno de ellos formaría parte de alguno de los arrendamientos existentes, pero lo que no tienen en cuenta los órganos gestores es que los referidos inmuebles sí pueden destinarse a ser arrendados o cedidos en uso a corto plazo, sin que para ello importe el que formen o no parte del objeto de otros contratos de arrendamiento ya vigentes.
Y lo dicho tiene su apoyatura legal en la normativa reguladora del Impuesto. Así nos encontramos con el artículo
QUINTO.- Y en el presente caso ciertamente estaríamos bien ante un arrendamiento de bienes inmuebles o bien ante una cesión de uso de dichos bienes, pero en función de cuál de esos dos negocios jurídicos sea el que concurre en el supuesto que nos ocupa, la solución a dar a este caso será diferente.
En apoyo de su consideración como bienes arrendados incluidos dentro del objeto del arrendamiento ya existente con anterioridad, la recurrente trae a colación la Ley 347 del Fuero Nuevo de Navarra, la cual establece que "son bienes inmuebles las fincas y los derechos sobre las mismas, así como, salvo prueba en contrario, todo lo que a ellas se halla inseparablemente unido y los accesorios que se destinan a su servicio" y que "todas las otras cosas son bienes muebles", para argumentar y defender que tanto la ermita como la pista de tenis "han de considerarse como elementos accesorios que se destinan al servicio del edificio principal arrendado", pero este Tribunal entiende que dicho artículo no es aplicable en el presente caso ya que la Ley 347 se refiere a aquellos supuestos en que unos concretos bienes, de condición mueble originaria (y esto es lo esencial, ya que, de no ser así, carecería de sentido esa presunción "iuris tantum"; si unos determinados bienes ya son inmuebles por su propia naturaleza, no hace falta ir más allá a dilucidar acerca de si tienen la condición de muebles o de inmuebles), adquieren la de inmuebles bien por su inseparable unión a una finca (que sería la cosa principal) o bien por ser accesorios destinados a su servicio. En definitiva lo que hace dicha Ley 347 es atraer como bienes inmuebles unos concretos bienes que originariamente tienen la condición de muebles. Por ello no procede determinar si la ermita y la pista de tenis son cosas accesorias bien por su unión inseparable al edificio arrendado o por ser accesorios del mismo, en cuyo caso el inmueble (edificio) inicialmente arrendado tendría el carácter de cosa principal y los otros dos el de cosas accesorias, por incorporación o por destino, pues resulta irrelevante, dado que ambos bienes son ya de por sí inmuebles, siendo además susceptibles de utilización separada respecto de la propia del edificio arrendado. Cosa diferente hubiese sido que hubiese estado arrendada la finca en la que se hallan enclavados tanto el edificio arrendado desde el año 1996 como la ermita y la pista de tenis, en cuyo caso hubiese cabido la posibilidad de que hubiesen sido cedidos estos últimos por el mismo arrendador como accesorios de la finca, pero incluso en este hipotético caso tampoco sería de aplicación la Ley 347 por todo lo expuesto.
SEXTO.- Aclarado lo anterior, con el fin de deslindar ante qué tipo de negocio jurídico nos encontramos resulta conveniente acudir a la normativa civil y para ello es preciso determinar primeramente cuál es la aplicable en este supuesto. Y en primer lugar, ha de verse que el artículo 149.1.8ª de la
SÉPTIMO.- Y ciñéndonos al caso que nos ocupa, en ausencia de costumbre que le resulte aplicable, debemos pues acudir a la Compilación, a las Leyes del Fuero Nuevo, al objeto de comprobar si existe alguna relativa al arrendamiento de cosas, y así nos encontramos con las Leyes 588 a 596 que lo regulan, y en la primera de ellas, la Ley 588, se dispone lo siguiente: "Los arrendamientos de cosas se rigen por lo pactado, por los usos y costumbres del lugar y, supletoriamente, en cuanto no contradigan las leyes especiales recibidas en Navarra, por las disposiciones de esta Compilación". Se trata de una referencia genérica al arrendamiento de cosas, sean bienes muebles o inmuebles, fincas rústicas o urbanas, en la que se establece una prelación: pactos, usos y costumbres del lugar, leyes especiales recibidas en Navarra y disposiciones de la Compilación. Y dado que, a su vez, de las Leyes 1, 2 y 6 del Fuero Nuevo, antes citadas, resulta que las leyes de la Compilación prevalecen sobre los principios generales del derecho navarro, la tradición jurídica navarra y el Derecho supletorio, ha de concluirse que en materia de arrendamiento de cosas las cláusulas pactadas por los contratantes (basándose en la libertad de pacto del Derecho navarro, consagrándose en esta sede la prevalencia de la voluntad contractual sobre cualquier fuente del Derecho) excluyen la aplicación de cualquier norma jurídica (costumbre, ley, principios generales del derecho), normas que sólo se aplicarán cuando no exista una ordenación privada de la locación o arrendamiento, lo cual dota de singularidad a esta Ley ya que, por una parte, atribuye a los usos la misma jerarquía que a la costumbre, y por otro lado, antepone la aplicación de las "leyes especiales recibidas en Navarra" a las Leyes de la propia Compilación, al contrario de lo dispuesto en el Libro Preliminar del Fuero Nuevo en el que se establece con carácter general el sistema de fuentes del Derecho Civil Foral de Navarra, no equiparando los usos a la costumbre y quedando notablemente pospuesta la aplicación de las denominadas leyes generales (como Derecho supletorio que son según la Ley 6). Y en uso de esta libertad contractual los contratantes pueden incluso preferir la aplicación del
Navarra, por mor de lo dispuesto en su 48.1 de la LORAFNA, "tiene competencia exclusiva en materia de Derecho Civil Foral", con lo cual podría redactar sendas leyes sobre arrendamientos rústicos y urbanos, pero no lo ha hecho y ha optado por conservar la redacción de la Ley 588 que se remite a las leyes dictadas por el legislador estatal, por lo que estas leyes, aunque formalmente procedan del legislador central o general, a todos los efectos, forman parte del Derecho navarro, con lo que, consecuentemente, estas leyes especiales arrendaticias recibidas en Navarra no tienen la consideración de Derecho supletorio, no siéndoles por tanto de aplicación lo establecido en la Ley 6 del Fuero Nuevo, antes citada.
OCTAVO.- Y como en el presente caso no consta ni se ha venido a acreditar que existiese en el año 2004 pacto alguno acerca del supuesto arrendamiento de una ermita y una pista de tenis ni que existiesen unos determinados usos y costumbres del lugar sobre el particular, ha de acudirse a la legislación especial sobre arrendamientos urbanos, la vigente
Así encontramos el artículo
Igualmente si acudimos al Diccionario de la Real Academia Española, hallamos tanto el concepto del término arrendar ("Ceder o adquirir por precio el goce o aprovechamiento temporal de cosas, obras o servicios") como el del término contrato de arrendamiento ("Aquel por el cual una persona se obliga a ejecutar una obra o prestar un servicio a otro mediante cierto precio"), de los que claramente se desprende que el requisito del precio es esencial a la hora de determinar el negocio jurídico utilizado por la entidad recurrente, ya que al no constar precio alguno no estaríamos ante un arrendamiento de cosas, sino ante una institución o figura jurídica diferente dada su distinta naturaleza jurídica y la verdadera voluntad de los contratantes y con independencia de la denominación que emplean los mismos en el año 2005.
En definitiva, en nuestro caso nos encontramos con una cesión de uso gratuita ya que en el año 2004, aún suponiendo que existiese un contrato verbal de arrendamiento de los bienes antes referidos, no se abona precio alguno por dicha cesión, al no estar fijado ninguno ni existir intención de fijarlo por ninguna de las partes (ya que posteriormente, en el año 2005, ambas partes tratan de enmascarar dicha inexistencia de precio cierto mediante una modificación del objeto del contrato de arrendamiento ya existente incluyendo los mencionados inmuebles sobre la base de que los mismos constituían accesorios al servicio de la cosa principal, el edificio ya arrendado, pero manteniendo el mismo precio fijado en el año 1996).
NOVENO.- Y siendo la cesión de uso de bienes una de las operaciones que el artículo
Y dado que se trata de una operación sujeta y no exenta del Impuesto, de conformidad con el artículo
No obstante, y sin perjuicio de lo anterior, ha de verse que no es admisible considerar como base imponible conjunta de las dos operaciones gravadas por el Impuesto realizadas por la recurrente en el año 2004, esto es, el contrato de arrendamiento de un edificio formalizado en el año 1996 y la cesión gratuita de uso de una ermita y una pista de tenis (un autoconsumo de servicios) desde el año 2004, el importe del precio fijado para el arrendamiento, sino que a dicho importe habrá de sumarse la base imponible que deba computarse en relación con la otra operación.
Y acerca de este particular, hay que decir que la regla general de determinación de la base imponible en el Impuesto sobre el Valor Añadido es el importe de la contraprestación. Por ello, si hay algunas operaciones en las que esté plenamente justificado el establecimiento de reglas especiales para fijar la base imponible es en los autoconsumos, al tratarse de operaciones a título gratuito en las que no existe contraprestación, por lo que la base imponible según la regla general sería cero. Y a este respecto, en lo que concierne al autoconsumo de servicios, el artículo
En conclusión, debe afirmarse que no fue correcta la actuación de los órganos gestores del Impuesto consistente en el dictado de liquidaciones provisionales giradas a la interesada por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los trimestres primero a cuarto de 2004 (ambos inclusive) y primero de 2005 y la consecuente denegación de la devolución de saldo a su favor por dicho Impuesto correspondiente al año 2004, al entender no deducibles las cuotas del Impuesto soportadas por la entidad reclamante en la construcción de una ermita y una pista de tenis enclavadas en una finca sita en (...) (Navarra), ordenándose por este Tribunal que queden sin efecto las referidas liquidaciones provisionales y se sustituyan por parte de los órganos gestores del Impuesto por unas nuevas liquidaciones provisionales en las que se admita la deducibilidad de las mencionadas cuotas y se determine la base imponible de la cesión de uso de esos dos inmuebles (una ermita y una pista de tenis) cuantificándose los diferentes costes de funcionamiento y financiación, obteniendo, mediante su adición o totalización, la base imponible legal aplicable, la cual habrá de añadirse a la correspondiente al contrato de arrendamiento formalizado en el año 1996, dando así lugar a una base imponible incrementada.
Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la Compañía Mercantil AAA", contra liquidaciones provisionales giradas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los trimestres primero a cuarto de 2004 (ambos inclusive) y primero de 2005, dejando sin efecto las mismas y ordenando su sustitución por otras, en las cuales, se admita la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas por la entidad reclamante en la construcción de una ermita y una pista de tenis en el año 2004 y se determine la base imponible a incrementar a la de las declaraciones-liquidaciones de los referidos períodos trimestrales de la forma indicada en la Fundamentación del presente Acuerdo, debiéndose proceder, en su caso, a la devolución a la reclamante tanto de las cantidades percibidas por la Administración tributaria que tuviesen el carácter de indebidas como del saldo que pudiera resultar a favor de la recurrente por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al año 2004, todo ello junto con el abono de los intereses de demora que resulten pertinentes.