Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 030445 de 16 de Noviembre de 2005

Resumen

Cancelación de hipoteca: sujeción a AJD: procedencia. Rectificación de anterior criterio del OIRMT y del TEAFN. SE DESESTIMA.

Cuestión

TP-AJD: sujeción o no por cancelación de hipoteca.

Contestación

Visto escrito presentado por don AAA, con D.N.I. (...) y domicilio en Pamplona, en relación con liquidación girada por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante escritura pública otorgada ante el Notario de Pamplona, don (...) en (...) de marzo de 2000 (número de Protocolo (...)) vino a otorgarse carta de pago por entidad bancaria en favor del ahora reclamante respecto de préstamo hipotecario previamente concedido por dicha entidad de crédito, con correlativa cancelación del mencionado préstamo hipotecario.

SEGUNDO.- Como consecuencia de la anterior operación, se presentó en (...) de abril de 2000 la oportuna autoliquidación (número (...)/00) por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, de la cual derivó una deuda tributaria de 125.500 pesetas. Impugnada dicha autoliquidación, tal impugnación dio lugar a Resolución del Jefe de la Sección de Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de (...) de diciembre de 2003, en la que no se atendía la impugnación efectuada. Y contra dicho acto administrativo viene ahora el interesado a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de diciembre de 2003, insistiendo en su pretensión de que sea practicada liquidación declarativa de la no sujeción del acto de cancelación de hipoteca al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Bien es verdad que de forma muy reiterada tanto el Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria como este Tribunal habían venido sosteniendo que las cancelaciones de hipoteca son actos que han de calificarse como no sujetos al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. En efecto: se había venido afirmando hasta el momento presente que "cabe señalar aquí, en una genérica aproximación al problema, que, por lo que se refiere a la constitución o concesión de préstamos, quedó exenta en general ya a partir de la Ley Foral 3/1988, de 12 de mayo, siendo así que, por lo que se refiere a la cancelación de préstamos, ha de tenerse presente que esa extinción del préstamo propiamente dicho había desaparecido como hecho imponible precisamente por virtud de la primigenia norma de 17 de marzo de 1981, ya que una tal extinción por pago, además de que no constituye un acto jurídico sino un mero hecho, tampoco significa, al igual que otras vicisitudes de la relación jurídica ya constituida, un ingreso propio y autónomo en el patrimonio del interesado; y que, así, podría deducirse que la exención relativa a la concesión de préstamos (de toda clase de préstamos) tiene su sentido (si no se quiere hablar de la existencia de fórmulas vacías) en el hecho de impedir la sujeción de Actos Jurídicos Documentados en relación con los préstamos que se hallen sujetos a Transmisiones Patrimoniales; y, en fin, por lo que se refiere a los préstamos "empresariales" (como es el del caso), la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido tejió una omnímoda exención en cuanto a concesión de créditos y préstamos, así como en cuanto a sus diversas vicisitudes y garantías. Mas, sea de ello lo que fuere, lo cierto es que el problema planteado aquí por la liquidación del caso exige ascender, del nivel de exención o no, al nivel de sujeción o no sujeción. Y a este respecto cabe decir, siguiendo en ello a Martínez Lafuente (y no dándose en la normativa de Navarra formulación alguna contraria, como podría ser en régimen común el artículo 74.3 de su Reglamento), que no se cumplen en dicha cancelación los requisitos que para tributar por Actos Jurídicos Documentados establece el artículo 22.2 de la Norma Básica del Impuesto. Así, esa cancelación no constituye un acto jurídico en sentido propio y sustantivo, aparte de no ser un acto autónomo, porque, habiéndose producido previamente la devolución de la cantidad debida por razón del préstamo, ya con ello quedó automáticamente extinguida la garantía, derecho accesorio asegurador del cumplimiento de la obligación principal de devolución, de suerte que el correspondiente otorgamiento de escritura (en lo que a cancelación de hipoteca se refiere) sólo resulta requerido a efectos meramente acreditativos de la ya producida extinción automática de aquel derecho de garantía, y ello por mandato del artículo 174 del Reglamento Hipotecario; no se está documentando, pues, un sustantivo acto jurídico sino el puro reflejo o referencia de un mero hecho (pago extintor de las obligaciones del prestatario) que, una vez producido, resulta, sin más e ineluctablemente, determinante de la extinción de la garantía, y sin que pueda argumentarse en contrario que el carácter constitutivo de la inscripción registral del derecho de hipoteca haya de predicarse también del asiento de cancelación; en fin, el supuesto acto jurídico de cancelación no tendría de suyo y como objeto cantidad o cosa valuable, pues al haberse devuelto la cantidad prestada y pagado, en su caso, intereses, el correspondiente inmueble ya se hallaba liberado de la carga que sobre él pesaba, de suerte que la cancelación registral sólo iba a ofrecer los conocidos efectos de publicidad frente a terceros; o, dicho de otra manera, no es la documentación notarial de esa "cancelación" de hipoteca sino el cumplimiento de la obligación de devolución de lo prestado lo que hizo que el derecho de propiedad ostentado sobre la cosa por el deudor hipotecante (aquí por quien adquirió la cosa de ese primitivo deudor) no se encontrase ya constreñido por ese derecho real limitativo del dominio que es el de hipoteca; en fin, que la hipoteca se extinguió en virtud no de un acto sino de un hecho jurídico (el cumplimiento de las obligaciones del prestatario), y ello automáticamente y "per se"."

TERCERO.- Sin embargo, este Tribunal entiende que dicha doctrina tan reiterada debe ser objeto de revisión a la vista de la multitud de pronunciamientos jurisdiccionales en contrario que ha hallado. Y así, ha de verse, por ejemplo, que en Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 26 de junio de 2002, 28 de mayo de 2003 y 23 de julio de 2003 se entendió que debía sujetarse a gravamen el acto de cancelación de hipoteca que deriva de la confusión de los derechos de acreedor y deudor respecto de la deuda garantizada por medio de la citada hipoteca, y ello por tratarse de acto en el que "se dan los requisitos para estar sujeta al impuesto consistentes: 1) Tener contenido valuable. 2) Contener un acto o contrato inscribible en el Registro. Y 3) no estar sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales ni operaciones societarias, ni tampoco al de Sucesiones y Donaciones". Véase que incluso frente a lo que venía sosteniendo este Tribunal en el sentido de que la escritura de cancelación de hipoteca no contiene el otorgamiento de un acto sino la constatación de un simple hecho (el del pago, que motivaría la automática extinción de la hipoteca), las mencionadas Sentencias afirman que la cancelación de la hipoteca es un acto sujeto a gravamen incluso en el caso de que la obligación garantizada se extinga por confusión, modo anormal de extinción de las obligaciones que tiene carácter automático por definición, teniendo en cuenta, además, que en estos casos, según el artículo 190 del Reglamento Hipotecario, ni siquiera es preciso un asiento especial de cancelación. En este mismo sentido se pronuncian las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 31 de diciembre de 2003, 18 de febrero, 18 y 23 de marzo y 29 de abril de 2004 y del Tribunal Superior de Andalucía/Málaga de 8 de marzo de 2005.

En este mismo sentido son también particularmente interesantes las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 27 de abril de 2000 y 7 de junio de 2000, que niegan expresamente que la cancelación de hipoteca sea un simple hecho, atribuyéndole el carácter de verdadero acto jurídico, "afirmación avalada por el artículo 82 de la Ley Hipotecaria, conforme al cual las inscripciones hechas en virtud de escritura pública no se cancelarán sino por sentencia contra la cual no se halle pendiente recurso de casación, o por escritura o documento auténtico, en el cual preste su consentimiento para la cancelación la persona a cuyo favor se hubiere hecho la inscripción o anotación". A lo anterior añaden dichas Sentencias que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha reconocido en Sentencia de 27 de octubre de 1998 la posibilidad de que los Estados miembros perciban impuestos por la cancelación de privilegios o hipotecas, excepcionando solamente la cancelación de un empréstito con emisión de obligaciones por constituir una operación financiera específica.

Resulta también interesante la argumentación contenida en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 1 de octubre de 2004 en pro de la tesis de la sujeción al Impuesto de las cancelaciones de hipoteca documentadas en escrituras públicas, pues viene a indicarse en tal pronunciamiento jurisdiccional que la previsión de una exención para este tipo de operaciones (tal y como sucedió también en Navarra) muestra de forma inequívoca que tales actos habrían de hallarse previamente sujetos, pues, de otro modo, la exención carecería de sentido.

Y en el mismo sentido declarativo de la sujeción de las escrituras de cancelación de hipotecas al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados se pronuncian las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 20 de junio de 1994, del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 22 de abril de 1999 y 6 de mayo de 2001, del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 21 de junio de 2002, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 7 de marzo de 2001, 10 de marzo de 2003 y 23 de abril, 23 de julio y 22 de octubre de 2004, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 31 de mayo de 2004 y del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 27 de enero y 20 de mayo de 2005. Por último, ha de tenerse en cuenta también que existen otras muchísimas Sentencias en las que sin hacerse cuestión acerca de la sujeción o no sujeción de la cancelación de hipoteca al Impuesto, se entra directamente a examinar cuál haya de ser, por ejemplo, la base imponible que servirá para determinar la cuota, muestra inequívoca del reconocimiento de la sujeción de esta clase de operaciones al Impuesto. Por todo ello, ha de desestimarse la pretensión deducida por el interesado.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por don AAA contra Resolución del Jefe de la Sección de Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de (...) de diciembre de 2003, por la que vino a rechazarse la impugnación de la autoliquidación (...)/00 por el concepto "actos jurídicos documentados" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, confirmándose dicho acto administrativo en sus propios términos.