Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 30.983 de 20 de Junio de 2013

Normativa

ART. 90 NF10/2006 ART. 69, 75 DF137/2007

Resumen

Descripción

GIPUZKOAKO FORU AUZITEGI EKONOMIKO-ADMINISTRATIBOA
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO FORAL DE GIPUZKOA


ZERGA ITUNDUEI BURUZKO ERREKLAMAZIO ARETOA
SALA DE RECLAMACIONES DE TRIBUTOS CONCERTADOS

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Reclamación nº:
2012/0003.



RESOLUCIÓN Nº 30983


En Donostia-San Sebastián a 20 de junio de 2013.

La Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, integrada por las personas señaladas en el encabezamiento, ha aprobado la siguiente RESOLUCIÓN en la reclamación número 2012/0003, interpuesta contra el siguiente acto:

Acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 29 de noviembre de 2011, por el que se resuelve la instancia de rectificación de la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2009 y se practica liquidación provisional por el citado Impuesto y ejercicio.


Reclamante:

D.ª **********

ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 3 de enero de 2012 se interpuso la presente reclamación mediante escrito en el que la parte reclamante manifiesta su disconformidad con el acto impugnado y solicita la puesta de manifiesto del expediente para formular las alegaciones oportunas y, en su caso, proponer la prueba que corresponda.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo le fue puesto de manifiesto a la reclamante, quien en fecha 20 de abril de 2012 presenta escrito de alegaciones en el que solicita la anulación de la liquidación provisional practicada y la emisión de una nueva en la que se reconozca la procedencia de las cantidades deducidas por vivienda habitual hasta la fecha en que se alquila la misma el 1 de septiembre de 2009, y en apoyo de su pretensión aporta diversa documentación.

Manifiesta al respecto, que la vivienda sita en ********** ha constituido su vivienda habitual hasta que la arrendó el 1 de septiembre de 2009, y que concurrieron razones de necesidad que exigieron el abandono de la vivienda antes del plazo de tres años. Así, señala que el cambio de vivienda no fue una opción sino una necesidad mayor, debido a diversas circunstancias económicas como la reducción continuada de sus ingresos, su condición de autónoma con el agravante de su profesión de arquitecta en una época de crisis económica global que afecta especialmente al sector de la construcción, las nulas expectativas de mejora salarial o de oportunidades de cambiar de trabajo, el tener que satisfacer unos gastos mínimos obligatorios y la subida de las cuotas del préstamo hipotecario desde su suscripción en 2007.

Explica que decidió alquilar la vivienda, consciente de que su situación económica iba a empeorar clarísimamente en los próximos ejercicios, primero porque así se lo había comunicado su único cliente desde el ejercicio 2005, **********, y segundo debido a la crisis financiera, y al agravante de su profesión de arquitecta, siendo la construcción uno de los sectores más perjudicados por la crisis. Y añade que estos temores se cumplieron ya que finalmente la citada empresa decidió prescindir de sus servicios con fecha 31 de enero de 2012.

Para justificar sus ingresos aporta las facturas emitidas durante los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010 y aclara que la práctica habitual del estudio era prorratear el ingreso de las Direcciones de obra, mes a mes, y que esto supone que la subida de los ingresos del 2009 respecto al 2008 no sea real porque corresponde a un trabajo que debió haber cobrado de forma prorrateada desde mayo de 2008.

Reitera que en el 2009 era plenamente consciente de que su situación económica en el 2010 no iba a mejorar en absoluto y por ello, no tuvo otra alternativa que regresar a casa de sus padres y recurrir al alquiler, ya que esta opción le pareció más rápida y sencilla que la venta teniendo en cuenta la situación en la que se encuentra el mercado inmobiliario.

Se refiere a dos consultas de la Hacienda Foral de Bizkaia de fechas 22 de marzo de 2011 y 20 de julio de 2011 que parcialmente trascribe, destacando que para concretar en qué supuestos ha de entenderse que el contribuyente carece de margen de decisión, debe analizarse, básicamente, su situación patrimonial en conjunto, el importe de la renta de que disponga para atender sus gastos ordinarios y los de las personas que de él dependan, una vez satisfechas las cuotas correspondientes al préstamo hipotecario, así como las expectativas que tenga de encontrar un nuevo empleo.

Así, resume, que una vez descontado del rendimiento neto el importe abonado por el préstamo en el que engloba tanto las cuotas abonadas por el mismo como un importe que señala tener obligación de depositar en un fondo de inversión, concluye que la evolución de su renta para hacer frente a sus gastos ordinarios ha pasado de 12.396,23 euros en 2007, a 829,51 euros en 2008, a 4.939.12 euros en 2009 y a 69,48 euros en 2010, y que este panorama económico, unido a las nulas expectativas de encontrar otro trabajo teniendo en cuenta su profesión de arquitecta y la crisis económica, hicieron que se viera en la necesidad de cambiar antes, y que el hecho de que lo hiciera cuando sólo le faltaban 7 meses corrobora la situación de necesidad en la que se encontraba, ya que si hubiera podido hubiera esperado estos meses.

Por último, señala que la liquidación por la que se resuelve su solicitud de rectificación carece de motivación por limitarse a transcribir la normativa y la mención de que "no resulta debidamente justificada la circunstancia que requiera necesariamente el cambio", lo que considera que le ha originado indefensión.

TERCERO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y plazos previstos en la normativa vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo resulta que la ahora reclamante presentó autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2009, en modalidad mecanizada y tipo de tributación individual, en la que aplicaba una deducción por inversión en vivienda habitual por los importes abonados en concepto de amortización e intereses de un préstamo obtenido para la adquisición de la vivienda sita en **********.

Posteriormente en fecha 22 de junio de 2011 la ahora reclamante presenta un escrito en el que solicita la rectificación de la citada declaración, en el sentido de que se considere que la citada vivienda había constituido su vivienda habitual únicamente hasta el 1 de septiembre de 2009, en que por circunstancias económicas había tenido que arrendar la vivienda y volver a vivir a casa de sus padres, para lo que aportaba cumplimentado el Anexo 2 correspondiente a rendimientos de capital inmobiliario y adjuntaba diversa documentación.

En fecha 29 de noviembre de 2011, el Servicio de Gestión emite el Acuerdo, ahora impugnado, por el que resuelve la instancia de rectificación y se practica liquidación provisional por el citado Impuesto y ejercicio, por un importe a ingresar de 13.341,54 euros más los correspondientes intereses de demora y recargo. Esta liquidación, además de atender la solicitud de la contribuyente de calcular el rendimiento neto correspondiente al alquiler de la vivienda, excluye la totalidad de la deducción por inversión en vivienda habitual aplicada e incrementa la cuota diferencial resultante de la autoliquidación en 10.581,54 euros, importe que se corresponde con las deducciones practicadas por la contribuyente por inversión en vivienda habitual desde la adquisición del inmueble en cuestión más los intereses de demora.

TERCERO.- Previamente, la parte reclamante propugna la nulidad de la liquidación practicada planteando que la liquidación por la que se resuelve su solicitud de rectificación carece de motivación por limitarse a transcribir la normativa y la mención de que "no resulta debidamente justificada la circunstancia que requiera necesariamente el cambio", lo que considera que le ha originado indefensión.

A este respecto debe indicarse que no puede confundirse un sucinto razonamiento con una total ausencia de motivación, puesto que el acto impugnado señala su motivación, al citar expresamente que "no resulta debidamente justificada la circunstancia que requiera necesariamente el cambio de la vivienda en el momento en que se produce, 7 meses con anterioridad al cumplimiento del plazo preceptivo de tres años para que la vivienda adquiera el carácter de habitual". Una cosa es que no se comparta tal motivo, o que le parezca insuficiente, pero no puede decirse que la ahora reclamante desconozca la causa por la que el Servicio de Gestión le excluye la totalidad de la deducción por inversión en vivienda habitual aplicada y le aplica un ajuste positivo a la cuota diferencial. Prueba de ello es que la reclamante ha planteado, ante este Tribunal, las cuestiones y pruebas que ha considerado pertinentes en relación con la cuestión de fondo, por lo que no se aprecia la concurrencia de causa para anular por tal motivo el procedimiento seguido.

CUARTO.- Una vez desechada la concurrencia en el caso de la pretendida indefensión de la contribuyente, la cuestión de fondo planteada en la presente reclamación se centra en determinar la consideración o no de habitual de la vivienda sita en **********, hasta la fecha de su arrendamiento, puesto que la disconformidad de la reclamante con la liquidación practicada, deriva precisamente de las modificaciones efectuadas por el Servicio de Gestión al no considerar dicha vivienda como habitual.

De acuerdo con el apartado 1 del artículo 90 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa, en su redacción para el ejercicio 2010, los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 18% de las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual durante el período impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisición que hayan corrido a su cargo. Y continúa diciendo que asimismo podrán aplicar una deducción del 18% de los intereses satisfechos en el período impositivo por la utilización de capitales ajenos para la adquisición de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por la financiación.

Respecto a la pérdida del derecho a deducir, el artículo 75 del Decreto Foral 137/2007, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que, en las deducciones previstas en los artículos 90 y 91 y en la disposición adicional vigésimoprimera de la Norma Foral del Impuesto, cuando en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida devengada en el ejercicio en el que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas más los intereses de demora a que se refiere la Norma Foral General Tributaria.

Por lo tanto, debemos determinar si la citada vivienda, adquirida por la parte reclamante mediante escritura pública otorgada en fecha 27 de marzo de 2007 y cedida en arrendamiento con fecha 1 de septiembre de 2009, ha constituido su vivienda habitual, determinación que conllevará la admisión o no del derecho a la práctica de los beneficios fiscales asociados a tal consideración.

A este respecto, el artículo 69 del mencionado Decreto Foral 137/2007, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que una vivienda se considera como habitual cuando el contribuyente cumpla un doble requisito, consistente en que, por un lado, dicha vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados desde su adquisición y que, por otro lado, el contribuyente resida en dicha vivienda durante un plazo continuado de, al menos, tres años, no obstante lo cual, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genera el derecho a practicar deducción de la cuota íntegra de este Impuesto, celebración de matrimonio, separación matrimonial, extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención del primer empleo o de otro empleo, circunstancias de carácter económico que impidan satisfacer el pago de la vivienda en el citado plazo u otras circunstancias análogas justificadas.

Por otra parte, el apartado 3 del citado artículo 69 dispone que, cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda habitual se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.

La parte reclamante reconoce que ha residido en la vivienda adquirida menos de los tres años prescritos en el referido artículo 69, si bien pretende que se le aplique la excepción prevista en el mismo, y para ello se refiere a circunstancias económicas que le han llevado a tener que regresar al domicilio de sus padres y alquilar la vivienda para poder hacer frente a las obligaciones de pago contraídas.

Así, siendo la regla general la exigencia de residencia continuada y permanente durante tres años, para la aplicación de la excepción prevista, la normativa exige la concurrencia de circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio del sujeto pasivo, es decir, que entre la circunstancia surgida –cuya concurrencia debe quedar claramente determinada– y la necesidad del cambio, debe existir una relación directa, de modo que, producido el hecho causante, la consecuencia necesaria ha de ser el cambio de domicilio. Ello significa la exclusión de la mera voluntad o conveniencia del contribuyente, de modo que no basta cualquier circunstancia por la que convenga cambiar de domicilio, sino que debe concurrir alguna que exija ese cambio anticipado sin completar el periodo mínimo de tres años de residencia en la vivienda, siendo estas circunstancias las que se recogen expresamente en el referido artículo 69, u otras análogas.

A este respecto, la parte reclamante alega, tal como ya se ha señalado, que se ha producido en este caso una circunstancia que ha llevado necesariamente al arrendamiento de su vivienda sita en ********** y a su regreso a la vivienda de sus padres, cual es la drástica reducción de sus ingresos como arquitecta y la subida de las cuotas a abonar por el préstamo hipotecario obtenido para la financiación de su vivienda y, en defensa de su pretensión la reclamante aporta ante este Tribunal la siguiente documentación:
- Anexo 6 correspondiente a Rendimientos de actividades económicas en estimación directa de los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, cumplimentados todos ellos en la modalidad simplificada por su actividad de Arquitecto, donde los rendimientos netos declarados resultan ser 26.490,21 euros, 21.148,95 euros, 22.835,79 euros y 14.802,00 euros, respectivamente.
- Certificado de Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010 emitidos por **********, para la ahora reclamante, en los que se consignan Retribuciones dinerarias o en especie de actividades profesionales por unos importes de 46.038,08 euros, 33.300,00 euros, 36.039,27 euros y 26.692,00 euros, respectivamente, que coinciden con los ingresos declarados en los citados anexos.
- Declaración anual de Operaciones con terceras personas, modelo 347, correspondiente al ejercicio 2011, donde la ahora reclamante declara ventas a **********. por 32.214,00 euros.
- Facturas emitidas por la reclamante durante los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010.
- Copia del Acta nº 14, firmada el 26 de enero de 2012, del libro de órdenes correspondiente a 86 viviendas, locales, garajes y trasteros en la parcela **********, donde en su punto 8 se recoge que: ********** informa que a partir del próximo martes 31 de enero de 2012, el estudio ********** prescinde de sus servicios técnicos.
- Documentación correspondiente a los gastos de la actividad.
- Justificantes bancarios de los importes abonados por amortización e intereses por un préstamo hipotecario concedido el 27 de marzo de 2007, durante los ejercicios 2007, 2008 y 2010, por un importe total de 12.572,98 euros, 18.729,44 euros y 13.771,48 euros. Y consta asimismo el pago realizado por este concepto en el ejercicio 2009 de 16.641,64 euros.
- Copia de parte de la escritura pública del préstamo hipotecario, donde se establece, entre otros, la aportación a un Fondo de Inversión para que no se incremente en 0,10 puntos porcentuales el diferencial mínimo de 0,35 puntos porcentuales a añadir al tipo de interés Euribor en cada fecha de revisión.

En el caso que nos ocupa, este Tribunal considera que con la referida documentación ha quedado suficientemente probado, que el abandono de la vivienda para su arrendamiento en fecha 1 de septiembre de 2009, obedeció a las circunstancias económicas acaecidas con posterioridad a la adquisición de la vivienda, teniendo en cuenta principalmente la actividad desarrollada por la reclamante de arquitecto cuyo rendimiento neto ha ido disminuyendo paulatinamente desde el ejercicio 2009 hasta que su único cliente prescinde de sus servicios el 31 de enero de 2012, y que las cuotas abonadas en concepto de amortización e intereses por el préstamo suscrito, cuyos importes totales ascienden a 12.572,98 euros, 18.729,44 euros, 16.641,64 euros y 13.771,48 euros, durante los ejercicios 2007, 2008, 2009 y 2010, respectivamente absorben en gran medida los referidos rendimientos netos.

En esta misma línea se ha manifestado el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en sentencia de fecha 18 de diciembre de 2002 en la que expresamente recoge que "queda acreditado que el demandante se vio compelido a la venta del inmueble sito en la calle ********** por razones de estricta estrechez financiera…. No hay razón para presumir que la enajenación de la vivienda respondiese a motivaciones diferentes de las antedichas… estamos en definitiva, en presencia de hechos de índole objetivamente excepcional que trastocan y rompen el propósito permanente de vida en una determinada residencia, convirtiéndose en factor inexorable que da lugar al cambio de vivienda".

En consecuencia, a juicio de este Tribunal ha quedado acreditada la concurrencia de circunstancias que obligaron necesariamente a la parte reclamante a cambiar de domicilio antes de transcurrir el plazo de tres años de residencia continuada y permanente en la vivienda sita en **********, por lo que cabe concluir que dicha vivienda no perdió la consideración de habitual y mantuvo este carácter hasta el 31 de agosto de 2009, lo que nos lleva a declarar la no conformidad a derecho de la liquidación provisional practicada en la que se excluía la totalidad de la deducción practicada por inversión en vivienda habitual y se aplicaba un ajuste positivo como consecuencia de la pérdida del derecho a deducciones practicadas en ejercicios anteriores.

En cuanto a la deducción por inversión en vivienda habitual solicitada debemos indicar que en virtud del artículo 69.3 del Decreto Foral 137/2007, anteriormente trascrito, la deducción por adquisición de vivienda habitual se debe practicar hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, por lo que, teniendo en cuenta que en fecha 1 de septiembre de 2009 arrienda esta vivienda sita en ********** para regresar al domicilio familiar, podrá aplicarse la deducción por inversión en vivienda habitual por los importes abonados en concepto de amortización e intereses por el préstamo que financia la misma hasta el momento en que dejó de ser su vivienda habitual en fecha 31 de agosto de 2009, tal y como la reclamante solicita.

Por consiguiente, debemos declarar la no conformidad a Derecho del Acuerdo impugnado por el que se practica liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al ejercicio 2009, y ordenar la práctica de una nueva liquidación provisional en la que se incluya la deducción por inversión en vivienda habitual señalada, así como el rendimiento de capital inmobiliario calculado, contra el que la reclamante no ha manifestado oposición alguna.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR la reclamación número 2012/0003 interpuesta por D.ª **********, con NIF **********, anulando el Acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 29 de noviembre de 2011, así como la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2009 y, ordenando proceder conforme a lo señalado en el Fundamento de Derecho Cuarto de la presente resolución.