Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 27.420 de 27 de Junio de 2007

Resumen

Descripción

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SESIÓN: 27 de Junio de 2007

RESOLUCIÓN: 27.420

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTAS por el Tribunal Económico-Administrativo Foral las reclamaciones acumuladas números 2006/0313 y 2006/0314 interpuestas por D. **********, con DNI **********, contra el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 4 de abril de 2006, por el que se resuelve el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2004, así como contra la sanción derivada de la misma.





ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 25 de mayo de 2006 fueron interpuestas las presentes reclamaciones, mediante escritos en los que el reclamante mostraba su disconformidad con los actos de referencia, solicitando la anulación de la liquidación practicada, así como de la sanción y solicitando la emisión de una nueva liquidación en tipo de tributación individual, admitiendo, asimismo, los gastos abonados en concepto de Seguridad Social por un importe de 2.701,32 euros.

Manifiesta, en primer lugar, que los recibos del régimen de autónomos de la Seguridad Social, si bien los abona directamente la empresa, posteriormente son descontados de sus nóminas en concepto de anticipo, señalando que es él quien soporta el gasto de su Seguridad Social, por lo que entiende que debe considerarse como gasto deducible de los rendimientos del trabajo, aportando al respecto copia de sus nóminas correspondientes al ejercicio 2004.

Por otra parte, indica que al haberse incluido unos ingresos que inicialmente no se tuvieron en cuenta, entiende que la opción de declaración conjunta le resulta claramente perjudicial, por lo que decide que si efectivamente le resulta más ventajoso debería practicarse liquidación provisional individual a cada cónyuge. A este respecto aclara que, tratándose de una propuesta de autoliquidación, él únicamente se limitó a aceptar, en la creencia de que era correcta la no inclusión de los referidos ingresos, cuyo dato constaba en el Servicio de Gestión desde el 21 de enero de 2005. Así, considera que es un error achacable a la Administración, por lo que entiende que no le resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 90 de la Norma Foral 8/1998. Por la misma razón entiende que tampoco procede la imposición de intereses, ni por supuesto de sanción alguna, ya que según señala, su actuación ha sido en todo momento de buena fe, en la creencia de que la autoliquidación que le había sido remitida era correcta.

SEGUNDO.- Con fecha 30 de mayo de 2006, este Tribunal acordó la acumulación de las reclamaciones que nos ocupan, a efectos de su resolución conjunta, en virtud de lo establecido en el artículo 236 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.


VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.


FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de las presentes reclamaciones acumuladas, conforme a lo dispuesto en el artículo 233 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, habiendo sido interpuestas por persona legitimada y en plazo hábil, con arreglo a lo previsto en los artículos 238 y 240 de la misma Norma Foral.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en las presentes reclamaciones acumuladas se impugnan el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 4 de abril de 2006, por el que se resuelve el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2004, así como la sanción derivada de la misma.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que el 10 de enero de 2007 la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos practica liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2004, en la que calcula una cuota diferencial positiva de 3.835,72 euros, que sumado al importe anteriormente devuelto de 8,44 euros, resulta un importe a ingresar de 3.844,16 euros, más sus correspondientes intereses de demora.

Contra este Acuerdo el reclamante presenta en fecha 22 de febrero de 2006 recurso de reposición, que fue parcialmente estimado mediante el Acuerdo impugnado en la reclamación 2006/0313.

Asimismo, y simultáneamente a la liquidación mencionada, el propio Servicio de Gestión emitió un documento por el que se iniciaba el expediente sancionador por infracción tributaria grave, que tiene además el carácter de propuesta de resolución, en el que se indicaba la procedencia de una sanción por importe de 1.922,08 euros, correspondiente con el 50% de la cuota tributaria liquidada, si bien se señalaba que dicho importe quedaría reducido a 1.153,24 euros en ausencia de alegaciones, recursos y reclamaciones. Contra este Acuerdo el reclamante presentó en fecha 22 de febrero de 2006 escrito de alegaciones, que fue resuelto mediante el Acuerdo impugnado en la reclamación número 2006/0314, en el que se señala expresamente lo siguiente: "Se modifica el importe de la sanción como consecuencia de la estimación en parte del recurso de reposición interpuesto por el contribuyente".

CUARTO.- En primer lugar, el reclamante solicita la admisión, como gasto deducible de los rendimientos del trabajo, de las cuotas de autónomos abonadas por la empresa, que posteriormente le han sido descontadas de su nómina.

El artículo 18 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que tendrán la consideración de gastos deducibles, entre otros, las cotizaciones a la Seguridad Social, deduciéndose de esta formulación genérica la inclusión de las cuotas de los trabajadores autónomos, puesto que ni se efectúa distinción alguna con los trabajadores sometidos al régimen general, ni tampoco son excluidas expresamente de ser susceptibles de tal deducción.

Por otro lado, la normativa aplicable al presente supuesto en materia de Seguridad Social establece la cotización obligatoria al régimen especial de trabajadores autónomos de la Seguridad Social para los trabajadores por cuenta propia, tal y como dispone el artículo 9.1.e) del Real Decreto 1637/1995, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación de los Recursos del Sistema de la Seguridad Social, quienes responden directamente de las cuotas, mientras que dicha responsabilidad es subsidiaria para las compañías en las que trabajan respecto de sus socios, en virtud de lo establecido en el artículo 43 del Real Decreto 2064/1995, por el que se aprueba el Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros Derechos de la Seguridad Social.

Por tanto, de la citada normativa se desprende, sin lugar a dudas, que las cuotas de autónomos son un gasto atribuible al propio trabajador, sin perjuicio de que dicho gasto lo asuma expresamente la propia empresa en la que trabaja, en cuyo caso, la conclusión no es que éste no sea un gasto deducible para aquél, como considera el Servicio de Gestión, sino que las cantidades satisfechas por las citadas cotizaciones deberían calificarse como rendimientos del trabajo en especie, al ser un gasto correspondiente al trabajador que asume su empleador, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15.1 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y que sobre las mismas existiría la obligación de practicar ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En este caso, entre la documentación obrante en el expediente constan los recibos de las cuotas de autónomos del ahora reclamante correspondientes al ejercicio 2004, abonados a través de una cuenta de la entidad ********** cuya titularidad corresponde a **********Sociedad Cooperativa. Asimismo, el reclamante aporta ante este Tribunal sus nóminas del ejercicio 2004, en las que la citada entidad consigna como retribución en especie un importe mensual de 225,11 euros, detrayendo, asimismo, este mismo importe en las propias nóminas, el cual coincide con la cantidad abonada mensualmente por la empresa en concepto de cuota de autónomos.

Por todo ello, este Tribunal considera que el importe de las cuotas de autónomos del reclamante debe incluirse, en primer lugar, como rendimientos del trabajo en especie, cuestión sobre la que no existen datos en el expediente, y tampoco ha sido cuestionada por el Servicio de Gestión, y en segundo lugar, dicho importe debe ser incluido como gasto deducible de los rendimientos del trabajo en la correspondiente declaración del Impuesto, tal y como solicita el reclamante.

QUINTO.- Por otra parte, el reclamante pretende el cambio del tipo de tributación, en el caso de que le resulte más ventajoso, por estimar que le resulta más conveniente la tributación individual, al habérsele incluido en la liquidación practicada unos ingresos que no consideró el Servicio de Gestión en la propuesta de autoliquidación enviada. Añade, además, que cuando el Servicio de Gestión le envió la propuesta de liquidación, éste ya disponía de los datos que posteriormente incluyó, por lo que entiende que el hecho de no haberlos incluido es responsabilidad del Servicio de Gestión y que no puede afectarle ahora para ejercitar el cambio de opción.

En primer lugar, debemos aclarar que el artículo 95 de la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone en su apartado 1 que los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan, y añade en el apartado 7 que los modelos de declaración, así como la utilización de modalidades simplificadas o especiales de declaración, se aprobarán por el Diputado Foral de Hacienda y Finanzas, que establecerá la forma y plazos de su presentación, así como los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios telemáticos. Por su parte, el artículo 97.1 de la misma Norma Foral dispone que los contribuyentes que estén obligados a declarar por este Impuesto, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Diputado Foral de Hacienda y Finanzas.

Haciendo uso de la autorización de este artículo 95, el Diputado Foral de Hacienda y Finanzas dictó la Orden Foral 343/2005, por las que se aprueban las modalidades, modelos y formas de presentación de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio correspondientes al ejercicio 2004, cuyo artículo 2.Uno. A) recoge la declaración confirmada como una de las tres modalidades de presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, señalando que podrán acogerse a esta modalidad de declaración aquellos contribuyentes a los que la Dirección General de Hacienda remita una propuesta de autoliquidación para que muestren su conformidad y que una vez confirmada la propuesta, ésta adquirirá la consideración jurídica de autoliquidación. Añade además, que si el contribuyente no presta su conformidad con la propuesta remitida por la Diputación Foral de Gipuzkoa en el plazo establecido para ello, se tendrá por no efectuada la actuación administrativa, quedando el contribuyente obligado a presentar, en el supuesto de que tenga este deber, la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

De lo anteriormente expuesto podemos concluir que el contribuyente viene obligado, por un lado, a presentar y suscribir la declaración del Impuesto, y a adjuntar todos los documentos referidos tanto a los rendimientos como a los gastos y, por otro lado, a determinar, al tiempo de presentar su declaración, la deuda correspondiente, consistiendo la declaración confirmada en, únicamente, una propuesta de autoliquidación, que el contribuyente debe revisar y sólo en el caso de que la considere correcta confirmar.

En el presente supuesto, al ahora reclamante se le envió una propuesta de autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2004, que el reclamante aceptó, por lo que, tal y como señala la transcrita normativa, dicha propuesta de autoliquidación adquirió la consideración jurídica de autoliquidación, motivo por el cual todo lo reflejado en la misma es como si él mismo lo hubiera consignado, sin que quepa escudarse en su limitada actuación de aceptación, ya que la propuesta de autoliquidación tiene una mera función de borrador, que nunca hubiera devenido en autoliquidación sin la actuación activa por parte del contribuyente.

Llegados a este punto, y centrándonos en el cambio de opción propugnado por el reclamante, debemos indicar que, a pesar de que la regla general en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es la tributación individual, el artículo 90 de la Norma que regula dicho Impuesto establece la opción por la tributación conjunta de los miembros de la unidad familiar, señalando que las personas físicas integradas en una unidad familiar de cualquiera de las modalidades señaladas en el artículo siguiente podrán optar, en cualquier periodo impositivo, por tributar conjuntamente en este Impuesto, con arreglo a las normas generales del mismo y a las disposiciones especiales contenidas en el Título X, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes de este Impuesto.

Exige el citado artículo que la opción por la tributación conjunta abarque a la totalidad de los miembros de la unidad familiar, puesto que si uno de ellos no aplica las reglas de la tributación conjunta o presenta declaración individual, los restantes miembros de la unidad familiar deberán utilizar el mismo régimen. Finalmente, y en lo que aquí interesa, se añade que la opción ejercitada para un periodo impositivo podrá ser modificada con posterioridad, hasta el momento en que se realice cualquier actuación por la Administración tributaria.

En este caso, la señalada propuesta de autoliquidación, se realizó en tipo de tributación conjunta de los miembros que la componían, y en la cual se aplicaron las normas por las que se rige la tributación conjunta. Siendo esto así y no constando la presentación por algún miembro de la unidad familiar de declaración en tributación individual, la opción así ejercida ha de considerarse correctamente efectuada.

Ello no obstante, la vinculación de los miembros de la unidad familiar al tipo de tributación elegido no es total ni permanente en el tiempo, puesto que, por un lado, no vincula para periodos impositivos sucesivos e, incluso, se puede modificar para aquél en el que se opta al momento de presentar la declaración, aunque esta rectificación tiene un límite temporal impuesto por la propia norma, al disponer que la modificación únicamente es admisible si se insta con anterioridad a que la Administración actúe de algún modo, según establece el artículo 90.4 de la Norma Foral reguladora del Impuesto.

Y éste es precisamente el precepto aplicable que impide la admisión de la solicitud formulada por la parte reclamante, dado que el cambio del tipo de tributación de los miembros de la unidad familiar –pasando de declaración conjunta a individual– se insta con posterioridad a una actuación de la Administración tributaria, quien acordó practicar la liquidación provisional que está en el origen de la presente reclamación, por lo que no puede accederse a la pretensión del reclamante, al ser muy clara la normativa descrita al respecto y no establecer ningún tipo de excepciones a su cumplimiento.

SEXTO.- En la presente reclamación se impugnan, asimismo, los intereses de demora exigidos en la liquidación provisional practicada, basándose la línea argumental del reclamante en una exclusión de responsabilidad por su parte, debiendo recaer la misma, tal y como reiteradamente señala, sobre el Servicio de Gestión que fue quien le envió la propuesta de autoliquidación sin incluir todos los datos de que disponía.

Sin embargo, no podemos compartir dicho razonamiento, puesto que, tal y como ya ha sido analizado en el Fundamento de Derecho anterior, no cabe trasladar la responsabilidad de la realización de la mencionada declaración al Servicio de Gestión.

Pero es que, además, la determinación de a quién se imputa el error padecido a la hora de confeccionar la declaración-liquidación presentada resulta irrelevante, puesto que no estamos hablando de sanciones, sino de intereses de demora, los cuales, como reiteradamente tiene manifestado el Tribunal Supremo tienen un carácter indemnizatorio y nunca sancionador.

En este sentido, debemos señalar que de lo dispuesto en el artículo 26 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, resulta que el devengo de los intereses de demora se produce de forma automática cuando no se ha efectuado el pago de la totalidad de la cuota tributaria en el plazo correspondiente. La consecuencia de esta configuración es que no existe relación alguna entre los intereses de demora y una hipotética responsabilidad, como parece señalar la parte reclamante, puesto que su nacimiento depende exclusivamente de la falta de ingreso en plazo de la cuota debida, al ser su naturaleza indemnizatoria por el retraso sufrido en la percepción de unos ingresos debidos, y no sancionadora, tal y como tienen establecidas la doctrina del Tribunal Constitucional en su Sentencia número 76/1990, de 26 de abril, y la del Tribunal Supremo, declarada, entre otras, en la Sentencia de 28 de noviembre de 1997.

Respecto a los intereses de demora derivados de la actuación comprobadora de las declaraciones-liquidaciones por parte de la Administración, el Tribunal Supremo ha señalado en la citada Sentencia que el artículo 10 letra k) de la Ley General Tributaria, que se corresponde con el artículo 7.h) de la referida Norma Foral 2/2005, estableció que se regulará por Ley la obligación de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, y que esto implica que junto a una obligación de dar –la obligación del pago, como obligación principal de todo sujeto pasivo–, la ley sitúa una obligación de hacer –es decir, determinar la cuantía de la deuda tributaria, o lo que es lo mismo, autoliquidarse–, habiéndose extendido esta obligación incluso a los impuestos más complejos.

Este régimen de declaración-autoliquidación –continúa la Sentencia– significa que la obligación tributaria nace 'ex-lege' cuando se realiza el hecho imponible, y es líquida, obviamente, cuando el sujeto pasivo practica la autoliquidación, y, si no lo hace, se entiende que lo es el último día del plazo reglamentario para la presentación de la correspondiente declaración-liquidación, y vencida cuando ha transcurrido dicho plazo, y si la Administración comprueba la declaración-autoliquidación y descubre hechos ocultados o que ha sido practicada incorrectamente (errores de hecho y de derecho), deberá exigir los intereses de demora del artículo 58.2.b) de la Ley General Tributaria, por las cuotas liquidadas como consecuencia de su actuación comprobadora desde el día siguiente al del final del plazo para declarar, pues se entiende que la obligación tributaria es, desde ese día, y por ministerio de la ley, líquida, exigible y vencida.

Por ello, cabe concluir que el interés de demora constituye un modo de resarcir a la Administración, en su calidad de acreedora, del perjuicio causado por no disponer de un dinero que debió obrar en su poder.

En el caso concreto que nos ocupa, al haber resultado finalmente una cuota diferencial positiva en lugar de la negativa consignada por el ahora reclamante, resulta que dicha cantidad ha permanecido en el patrimonio del reclamante, cuando debió permanecer en el de la Administración tributaria, desde el día siguiente al de la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a dicho ejercicio. Por lo tanto, no cabe sino declarar la conformidad a derecho de tales intereses, sin perjuicio de su oportuna cuantificación como consecuencia de lo recogido en el Fundamento de derecho Cuarto de la presente Resolución.

SÉPTIMO.- Por último, se solicita en la reclamación número 2006/0314 la anulación de la sanción derivada de la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2004, para lo cual el reclamante alega que su actuación ha sido en todo momento de buena fe, en la creencia de que la autoliquidación que le había sido remitida era correcta.

En relación con las infracciones y sanciones dispone la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, en su artículo 77, que son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Normas Forales, que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia y que serán sujetos infractores, entre otros, los sujetos pasivos de los tributos, sean contribuyentes o sustitutos. Por otro lado, dispone el artículo 79 de la misma Norma Foral que constituye infracción grave, entre otras, dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria y disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones.

En este caso, resulta que el reclamante disfrutó de una devolución indebidamente y dejó de ingresar la totalidad de la deuda tributaria, actuaciones que, de acuerdo con la normativa expuesta, objetivamente constituyen un supuesto de infracción tributaria grave.

No obstante, y en otro orden de cosas, antes de continuar debe señalarse que se constata asimismo en el expediente que en el Acuerdo del Servicio de Gestión no se hace mención alguna a las alegaciones efectuadas por el ahora reclamante ante la propuesta de la sanción. Teniendo en cuenta que reiteradamente la jurisprudencia viene exigiendo el cumplimiento de los requisitos de motivación de las liquidaciones tributarias, y a ello se refiere en primer lugar el reclamante, vamos a proceder a su análisis.

La obligación de motivar, establecida en general como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes y tendente asimismo a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria, se recoge expresamente para los procedimientos sancionadores en el Decreto Foral 4/1997, de 11 de febrero, por el que se desarrollan las disposiciones de la Norma Foral General Tributaria en materia de infracciones y sanciones, cuyo artículo 8.5 dispone que el instructor formulará propuesta de resolución en la que se fijarán de forma motivada los hechos y su calificación jurídica y determinará la infracción que, en su caso, aquéllos constituyan, y en cuyo artículo 10.2, dedicado a la resolución, establece que en el caso en que el infractor o responsable hubiera presentado alegaciones en el plazo habilitado, o, en otro caso, así lo decidiera el órgano competente, éste dictará resolución motivada a la vista de la propuesta formulada por el funcionario que hubiese instruido el procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente.

En el caso que nos ocupa, como se ha adelantado, se comprueba en el expediente que el Acuerdo de fecha 4 de abril de 2006 por el que se impone la sanción, no realiza mención alguna a las alegaciones presentadas por el reclamante el 22 de febrero de 2006, relativas a la falta de culpabilidad, haciendo únicamente referencia a la minoración de la cuantía de la sanción por haberse estimado parcialmente las alegaciones sobre el principal. Por lo tanto, puede afirmarse que la resolución por la que se impone la sanción adolece de falta de motivación, dado que, como reiteradamente viene señalando este Tribunal en numerosas resoluciones, no se da respuesta a las cuestiones planteadas en el escrito de alegaciones, las cuales están relacionadas con el principio de culpabilidad que debe estar presente en la imposición de sanciones, puesto que así se establece en la normativa aplicable.

En efecto, establece el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, tras disponer que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, que corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Y en términos idénticos se recoge esta exigencia en el artículo 8.1 del mencionado Decreto Foral 4/1997.

En este sentido, el Tribunal Constitucional señalaba ya en su sentencia 76/1990, de 26 de abril, en el Fundamento Jurídico 8, que "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el artículo 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción". Asimismo, existen numerosos pronunciamientos del Tribunal Supremo, a los que precisamente hace referencia el propio Tribunal Supremo en sentencia de 16 de julio de 2002, en la que recuerda el consolidado criterio jurisprudencial, según el cual, "toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad". Y en esta misma línea argumental, resulta esclarecedora la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de fecha 12 de abril de 2002, en cuyo Fundamento Cuarto se dice lo siguiente: "(...) la Administración al sancionar deberá señalar en la resolución sancionadora los elementos de la conducta del sujeto pasivo en los que funde su juicio de imputabilidad, de manera que queden perfilados, y de ellos pueda inferirse bien el dolo, bien la negligencia del sujeto pasivo. Al no haber hecho así, ha convertido un sistema culpabilista y de imputabilidad en un sistema objetivo en el que las sanciones se imponen en función de actos, pero al margen de la actitud subjetiva del sujeto sancionado".

Asimismo, cabe mencionar la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Las Palmas) de 29 de octubre de 2004 que, tras exponer que la resolución impugnada "confirma automáticamente el acto impugnado acudiendo a fórmulas vacías de contenido concreto, tan abstractas y genéricas que pueden ser extrapoladas a cualquier caso. No hay un razonamiento concreto en torno al supuesto de hecho, sino cláusulas de estilo, válidas para cualquier caso e insuficiente, por tanto, para todos.", señala que "la ausencia de motivación y desatención a las peculiaridades del caso reflejada en la resolución examinada (...) es causa suficiente para anular la sanción impugnada."

Por último, podemos citar la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005 de 20 de junio, en la que, tras referirse a su anteriormente citada sentencia de 26 de abril de 1990, concluye señalando que "cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".

Como consecuencia de todo lo expuesto, no cabe sino anular el expediente sancionador por falta de motivación.



Por todo ello, procede adoptar la siguiente


RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha y con los asistentes que se relacionan en el encabezamiento, acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación número 2006/0313 y ESTIMAR la reclamación número 2006/0314 interpuestas por D. **********, con DNI **********, anulando el Acuerdo de la Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de fecha 4 de abril de 2006 y la liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2004, así como la sanción derivada de la misma y, ordenando proceder de conformidad con lo señalado en el Fundamento de Derecho Cuarto de la presente Resolución.