Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, 26.009 de 24 de Febrero de 2005

Resumen

Descripción

SESIÓN: 24 de Febrero de 2005

FALLO: 26.009

En la ciudad de Donostia-San Sebastián, VISTA por el Tribunal Económico-Administrativo Foral la reclamación número 2003/0623, interpuesta por D. **********, con DNI **********, en nombre y representación de **********, con CIF **********, contra el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, de fecha 26 de noviembre de 2003, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los ejercicios 2001 y 2002.





ANTECEDENTES DE HECHO



PRIMERO.- Con fecha 22 de diciembre de 2003 se interpone la presente reclamación, mediante escrito en el que la parte reclamante muestra su disconformidad con el Acuerdo impugnado y solicita que se le ponga de manifiesto el expediente a los efectos de presentar las alegaciones oportunas.

SEGUNDO.- Una vez obró en poder de este Tribunal el expediente administrativo, le fue puesto de manifiesto a la parte reclamante, quien con fecha 18 de marzo de 2004 presenta escrito, en el que con base en las alegaciones que formula, solicita que se acuerde la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 2001 y 2002, que se eleva a la cuantía de 15.787,35 euros, junto con los intereses de demora que correspondan.

Señala, en primer lugar, que la deducción de una factura de abono en el ejercicio 2001 trae causa de la no aceptación de la operación que refleja el documento por la otra parte interviniente. Añade que, debido a que la operación en los términos que la factura "rectificativa" 9/2000 determina, tal y como se establece en sentencia judicial del año 2001 que resuelve sobre el asunto, no tiene lugar para las partes que en ella intervienen, se procede a anular la misma tan pronto se tiene conocimiento de dicha circunstancia, al no existir contraprestación alguna, derivando, según impone el principio de neutralidad, en un efecto nulo y neutral para ambas sociedades mercantiles.

Se refiere, en segundo lugar, a las facturas cuya deducción no ha sido admitida por falta de requisitos, y señala al respecto que la existencia de un documento para justificar los gastos deducibles realizados puede ser razonable, pero no lo es que el único documento válido para tal fin sea una factura completa, y también que ha quedado demostrado que el sujeto pasivo es quien efectivamente ha realizado el gasto y, aunque no posea una factura completa, no poder deducírselo sería gravarlo por una capacidad económica superior a la que realmente tiene. Añade, en cuanto a este apartado, que la eficacia probatoria de una factura será mayor o menor en función de su contenido pero que, en ningún caso, aunque sea incompleta, estará privada de toda eficacia; que el formalismo excesivo es contrario al principio de proporcionalidad; que en este caso concreto la existencia de las facturas es incuestionable y que el problema surge porque se incumplen determinados requisitos formales.

Expone, finalmente, que en relación con las cantidades que han sido abonadas por el "**********" se están dirimiendo en la vía judicial varias cuestiones relativas a la relación entre ambas entidades (entre ellas, principalmente, la determinación de la cuantía de la contraprestación por los servicios prestados), por lo que, en virtud del principio de prudencia y aplicando un criterio final de cobro, la entidad reclamante entiende que cuando se resuelva el litigio en curso y de esta forma se determine exactamente la cantidad a cobrar (cuantía que establecerá la base imponible definitiva del tributo, ya que se está dilucidando el importe real de la obra acometida), se ingresará el correspondiente impuesto. Añade que con el objeto de respetar lo explicado anteriormente, la cantidad ya cobrada por la entidad reclamante ha sido consignada en una entidad crediticia hasta la resolución definitiva del caso.

VISTO el presente procedimiento por este Tribunal en única instancia, de conformidad con las atribuciones conferidas por la legislación vigente.



FUNDAMENTOS DE DERECHO



PRIMERO.- Este Tribunal es competente por razón de la materia para conocer de la presente reclamación, conforme a lo dispuesto en el artículo 38 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1 de marzo de 1996, habiendo sido interpuesta por persona legitimada y en plazo hábil con arreglo a lo previsto en los artículos 33 del citado Reglamento y 164.1 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

SEGUNDO.- De los antecedentes se desprende que en la presente reclamación se impugna el Acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, de fecha 23 de noviembre de 2003, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los ejercicios 2001 y 2002.

TERCERO.- Del expediente administrativo resulta que, como consecuencia de la comprobación de la situación tributaria de la entidad reclamante –originada por la solicitud de devolución efectuada en la declaración-liquidación anual, modelo 390, del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2002–, el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos dicta con fecha 13 de agosto de 2003, un Acuerdo en el que se propone la práctica de liquidaciones provisionales por los ejercicios 2001 y 2002 con los resultados de 3.983,87 euros a compensar y 14.159,05 euros a devolver, respectivamente. Tal resultado se obtiene como consecuencia, por un lado, de la no admisión de la deducción de tres facturas en el ejercicio 2001, una de ellas por tratarse de una factura de abono que ya se tuvo en cuenta en el libro registro de facturas recibidas del ejercicio 2000, y las otras por incumplimiento de los requisitos previstos en el Decreto Foral 43/1998, de 21 de abril; y por otro, debido al aumento de base imponible efectuado en el ejercicio 2002, correspondiente a las cantidades percibidas del **********, por el lote de urbanización, por los importes de 167.594,27 euros de base imponible y 26.815,09 euros de cuota.

Contra esta propuesta, la reclamante presenta escrito de alegaciones en el que se manifiesta en términos similares a los formulados ante este Tribunal, y con fecha 9 de octubre de 2003 el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos dicta Acuerdo por el que se desestiman las alegaciones y se procede a practicar las liquidaciones propuestas. En dicho Acuerdo se señala, en primer lugar, que la rectificación efectuada, consistente en poner un signo positivo donde anteriormente había uno negativo, no puede considerarse ajustada a lo dispuesto en el artículo 10.3 del Decreto Foral 43/1998, de 21 de abril; que los únicos documentos válidos para ejercitar el derecho a la deducción son las facturas, que además deben cumplir los requisitos establecidos, por lo que en caso contrario no se permite su deducción, sin perjuicio de lo establecido en el citado artículo 10.3 sobre rectificación de las facturas; y, en cuanto al último motivo alegado, que con independencia de la fecha en que se resuelva el litigio planteado, las cantidades reclamadas ya se han devengado.

Contra las referidas liquidaciones, la reclamante interpone recurso de reposición en unos términos prácticamente idénticos a los del escrito de alegaciones, y con fecha 26 de noviembre de 2003 se dicta el Acuerdo ahora impugnado, por el que se procede a desestimar el recurso interpuesto. En este Acuerdo el Servicio de Gestión reitera los argumentos contenidos en el Acuerdo anterior y señala, además, que el incumplimiento de los requisitos formales de las facturas no supone pérdida del derecho a deducir, sino que simplemente impide el ejercicio de ese derecho, de tal modo que una vez se proceda a la correspondiente rectificación, se podrá ejercitar dicho derecho, y en cuanto al aumento de base imponible, considera que el devengo de la operación ya se ha producido y que cuando haya resolución de la demanda interpuesta y se determine la cantidad exacta a cobrar, se minorará de dicha cantidad total el importe repercutido y cobrado anteriormente.

CUARTO.- De acuerdo con lo expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, la controversia entre la entidad reclamante y el Servicio de Gestión se centra, por un lado, en la procedencia del ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido referidas a tres documentos registrados en el libro de facturas recibidas del ejercicio 2001 y, por otro, en el aumento de base imponible efectuado en el ejercicio 2002.

En cuanto al primer aspecto, debe tenerse en cuenta el contenido del Capítulo Primero, dedicado a las deducciones, del Título VIII del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que se establecen una serie de requisitos cuya concurrencia determinará la procedencia del derecho a la deducción. Así, y en lo que aquí interesa, resulta que de acuerdo con lo previsto en el artículo 92.Uno.1º del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por, entre otras operaciones, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto. Por otro lado, de acuerdo con el artículo 97, apartado Uno, número 1º y apartado Dos, del mismo Decreto Foral, en la redacción original, vigente en los ejercicios que nos ocupan, sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, y se considerarán justificativos del derecho a la deducción, entre otros documentos, la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio y estos documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en este Decreto Foral y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo. Debe advertirse que la redacción actual de este apartado Dos, en vigor desde el 1 de enero de 2003, establece que los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. En cuanto a los requisitos de las facturas, según lo establecido en el artículo 3 del Decreto Foral 43/1998, de 21 de abril, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, toda factura y sus copias contendrán, al menos, diversos requisitos, como son el número, los datos de identificación y domicilio del expedidor y del destinatario, la descripción de la operación y el lugar y la fecha de su emisión.

En este caso, el Servicio de Gestión no admite la deducción de las cuotas anotadas en el libro registro de facturas recibidas del ejercicio 2001, con los números de registro 16, 7 y 8, con base en lo establecido en el referido Decreto Foral 43/1998, de 21 de abril. En cuanto al primer registro, el Servicio de Gestión señala que la corrección efectuada, consistente en poner un signo positivo donde anteriormente había uno negativo, en determinadas cifras de la factura número 9/2000, no resulta ajustada a lo previsto en el artículo 10.3 del mencionado Decreto Foral 43/1998; y en cuanto a los otros dos registros, la exclusión de la deducción se ampara en el incumplimiento de los requisitos contemplados en el artículo 3 del mismo Decreto Foral, sin perjuicio de su posterior rectificación en los plazos y con los requisitos establecidos reglamentariamente, y se argumenta, además, en respuesta a las alegaciones de la reclamante, que el incumplimiento de los requisitos formales no supone pérdida del derecho a deducir, sino que simplemente impide el ejercicio de este derecho, de tal modo que una vez se proceda a la correspondiente rectificación, se podrá efectuar tal ejercicio.

Por el contrario, la entidad reclamante defiende la deducción de las referidas cuotas, señalando, por un lado, que la rectificación de la factura tiene su origen en la anulación de la operación originaria y, por otro, que la exclusión de la deducción de los otros dos importes deriva de la aplicación de un formalismo excesivo y que debe estarse en estos casos a la realidad que reflejan los documentos.

No obstante lo alegado, debemos llegar a la misma conclusión que el Servicio de Gestión en cuanto a la no admisión de la deducción de las cuotas cuestionadas, por cuanto los referidos documentos no cumplen los requisitos que permiten ejercitar el derecho a la deducción.

En efecto, el examen del primero de dichos documentos permite constatar que se trata del mismo documento emitido con fecha 1 de enero de 2000, con el número 9/2000 –que se tuvo en cuenta a efectos de las deducciones practicadas en dicho ejercicio–, en el que se han corregido determinados apartados de la factura original, corrección consistente en poner un signo positivo a las cantidades que aparecían con signo negativo. Tal como se ha señalado anteriormente, la reclamante ampara tal proceder en la no aceptación de la operación que el documento refleja por parte del emisor de la factura originaria y que tal operación ha quedado resuelta. Cabe indicar al respecto que, con independencia de que no constan en el expediente ni han sido aportados por la reclamante en esta instancia, elementos de prueba que incidan en los extremos referidos, acerca de las causas que, según la reclamante, han dejado sin efecto la operación, resulta evidente que el documento utilizado no resulta válido para ejercer el derecho a la deducción pretendido, ya que este ejercicio exige estar en posesión de una nueva factura o documento, en los términos contemplados en el artículo 10.3 del citado Decreto Foral 43/1998, a cuyo tenor, la rectificación de facturas deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada.

En cuanto a los otros dos documentos, al margen de que su contenido no permite determinar que se trate de verdaderas facturas, resulta evidente que no contienen varios de los requisitos contemplados en el referido artículo 3 del Decreto Foral 43/1998. Así en el primero de ellos no aparecen datos que permitan identificar de forma indubitada a la entidad reclamante y no consta el número del documento emitido, y en el segundo, además de no constar la denominación social de la reclamante, tampoco aparece el número del documento.

En todo caso, la reclamante no cuestiona esta ausencia de requisitos, sino que se refiere a un excesivo rigor formal y considera, además, que debe estarse a la realidad que reflejan los documentos. Sin embargo, tal como resulta de la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, el documento que permite la deducción es la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, y la deducción se hace depender, además, del cumplimiento de una serie de requisitos y no se distinguen entre ellos unos que puedan considerarse sustanciales respecto de otros de carácter accesorio y de cuyo valor relativo se haga depender el ejercicio de dicho derecho, sino que la falta de cualquiera de ellos produce el mismo efecto. Ello no obsta para que la entidad reclamante pueda rectificar dichos documentos, en los términos que le han sido señalados por el Servicio de Gestión, a fin de poder ejercitar el derecho a la deducción, y resulta relevante, en este sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 1998, en la que se señala que la normativa del Impuesto ha tenido especial cuidado en destacar que el incumplimiento de los requisitos formales no provoca la pérdida del derecho a la deducción, cosa que sí ocurre en los supuestos previstos en los artículos relativos a las «exclusiones y restricciones del derecho a deducir», sino simplemente impide el ejercicio de ese derecho, lo que permite la rectificación de los errores o la modificación de bases o cuotas impositivas en la forma y plazos que se determinen reglamentariamente, por lo que, continúa la referida sentencia, no hay duda alguna de que los errores en las facturas son plenamente subsanables, de tal modo que cuando se proceda a la correspondiente rectificación, puede el sujeto pasivo ejercitar el derecho a la deducción correspondiente, en las declaraciones-liquidaciones que presente a partir de ese momento, siempre que no haya transcurrido el plazo establecido para dicho ejercicio.

QUINTO.- En cuanto a la segunda cuestión objeto de controversia, el Servicio de Gestión argumenta, para defender el aumento de base imponible, que el devengo de la operación ya se ha producido y que la obligación de declarar no puede quedar afectada por un posible litigio planteado acerca del importe de la contraprestación.

Por el contrario, la reclamante, si bien no cuestiona que se haya producido el devengo y reconoce expresamente que ha recibido las correspondientes cantidades del "**********", señala literalmente que "en virtud del principio de prudencia y aplicando un criterio final de cobro, (...) entiende que cuando se resuelva el litigio en curso y de esa forma se determine exactamente la cantidad a cobrar, (cuantía que establecerá la base imponible definitiva del tributo ya que se está dilucidando el importe real de la obra acometida), se ingresará el correspondiente impuesto".

En este caso no se cuestiona que se hayan producido el hecho imponible y el devengo del Impuesto, circunstancias que determinan el nacimiento de la obligación tributaria y la exigencia del Impuesto, y por tanto, la obligación de liquidar el mismo, en los términos contemplados en el artículo 167 del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre, que regula el Impuesto sobre el Valor Añadido. La reclamante se refiere a la aplicación del que denomina "principio de prudencia", no previsto en la normativa, para justificar la no declaración de las cantidades que nos ocupan, sin embargo, la referida obligación de liquidar el impuesto devengado tiene alcance general, y no habiendo sido cumplida por la reclamante, resulta conforme a Derecho el aumento de base imponible efectuado, sin perjuicio de que, tal como ha sido señalado por el Servicio de Gestión, si con posterioridad se determina una base imponible diferente a la inicial, se realicen los ajustes pertinentes. Podemos observar que este procedimiento, que es el previsto en la normativa, resulta, además, conforme con la aplicación de un hipotético principio de prudencia, por lo que difícilmente tal principio podría llevar, a nuestro entender, a una conclusión como la mantenida por la reclamante.


Por todo ello, procede adoptar la siguiente




RESOLUCIÓN


ESTE TRIBUNAL, reunido en Sala de Reclamaciones de Tributos Concertados, en su sesión del día de la fecha, acuerda DESESTIMAR la reclamación número 2003/0623, interpuesta por D. ******, con DNI *******, en nombre y representación de **********, con CIF **********, confirmando el Acuerdo del Servicio de Gestión de Impuestos Indirectos, de fecha 26 de noviembre de 2003, por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los ejercicios 2001 y 2002.