Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 5737 de 19 de Octubre de 2011

Normativa

Artíuclo 89 de la Norma Foral 7/1994 de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido

Resumen

Rectificación de cuotas repercutidas.

Cuestión

La regularización de la situación tributaria, cuando la rectificación suponga una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, exige ineludiblemente que previamente el sujeto pasivo haya reintegrado al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso. 

Descripción

En la Villa de Bilbao, a 19 de octubre de 2011, reunido el Tribunal Económico-administrativo Foral de Bizkaia integrado por los miembros arriba señalados ha adoptado el siguiente

ACUERDO

Vistas las actuaciones seguidas en la reclamación económico-administrativa n.º 62/2011, promovida por Don AAA en nombre y representación de XXX, contra acuerdo desestimatorio dictado por el Servicio de Tributos Indirectos en resolución de recuso de reposición contra liquidación provisional por Impuesto sobre el Valor Añadido del primer trimestre del ejercicio 2010.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La parte actora presentó declaración liquidación por Impuesto sobre el Valor Añadido del primer trimestre del ejercicio 2010 con un resultado a ingresar de 1.127.257,19 euros.

El Servicio de Tributos Indirectos practicó liquidación provisional 50-W03594887-01 con un resultado a ingresar de 635.655,03 euros, consecuencia de no admitir una base imponible negativa por importe de 8.437.822,43 euros, a la que corresponde una cuota de -590.647,57 euros, e incrementar la base imponible al régimen general en 179.999,97 euros, con la siguiente relación de errores:

(En lo que respecta a la base imponible negativa).

'El artículo 89.5 de la Norma Foral de IVA permite la regularización de la situación tributaria cuando la rectificación de las cuotas supongan una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, siempre que el sujeto pasivo reintegre al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

En el presente caso, la entidad XXX en la contestación al requerimiento 10W035948871F reconoce que el importe de IVA incorrectamente repercutido no ha sido devuelto.

(En lo que respecta al incremento de la base imponible al régimen general).

De conformidad con la escritura de compraventa de 29 de marzo de 2010 la cuota repercutida por la venta a ZZZ es de 1.776.785,74 euros'.

SEGUNDO.- Contra esta liquidación interpuso la parte actora, en 10 de diciembre de 2010, recurso de reposición, alegando que el procedimiento previsto en el artículo 89.5 de la Norma Foral de IVA para los casos en que queden sin efecto las operaciones gravadas no exige, como requisito sine qua non, la previa restitución de la cuota indebidamente repercutida por parte del sujeto que ha efectuado la repercusión, y subsidiariamente solicita que se le devuelva el diferencial del 3% sobre le entrega de viviendas habida cuenta de que XXX no debe a YYY dicha cuantía ya que esta nunca pagó dichas cuotas.

Su recurso fue desestimado mediante acuerdo del Servicio de Tributos Indirectos de 21 de diciembre de 2010, ya que para rectificar las cuotas repercutidas debe concurrir alguna de las causas establecidas en el artículo 80 de la Norma Foral de IVA, ninguna de las cuales concurre en el presente caso, y ello porque en la escritura de permuta se establece un plazo de 3 años desde la fecha de la misma, para la entrega, y aún no ha concluido el plazo, y, por otro lado, siendo la finalidad última del artículo 89.5.b de la Norma, la recuperación de las cuotas repercutidas en exceso por parte del sujeto que las ha soportado, debe entenderse como requisito previo a la regularización que el sujeto que ha repercutido pruebe que las ha devuelto al sujeto que las ha soportado. Respecto a la petición subsidiaria, si la diferencia de cuotas no ha sido abonada por la deudora, el procedimiento para su recuperación es el previsto en el artículo 80.cuatro para los créditos incobrables.

TERCERO.- Contra este acuerdo formula la parte actora, en 17 de enero de 2011, la presente reclamación económico administrativa, manifestando en trámite inicial y de alegaciones los siguientes particulares:

Que en fecha 4/1/2008 la actora, XXX, efectuó una operación inmobiliaria en la que adquirió un terreno a la entidad YYY por un precio de 9.000.000 de euros pactando el pago de la mayor parte de dicho importe mediante la entrega futura de catorce viviendas cuya valoración y base imponible es de 7.909.000 euros y sobre dicha base imponible se efectuó la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido del 4% al manifestar YYY que iba a solicitar el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, si bien en la comprobación posterior de su declaración de IVA 2008, Hacienda corrigió su repercusión al entender que no se cumplían los requisitos para su aplicación, por lo que se debió repercutir el 7%, restando de la devolución solicitada la diferencia (237.270 euros), cuota diferencial del 3% que no se llegó a cobrar a YYY.

Que los problemas económicos de la reclamante, derivados de la crisis inmobiliaria, le han impedido realizar la promoción prevista, por lo que en 29 de marzo de 2010 procedió a la venta del terreno adquirido mediante permuta, y se procedió a rectificar las facturas emitidas en 2008 por los anticipos cobrados.

Que como resumen de lo manifestado, se realizan dos rectificaciones: en primer lugar al alza las cuotas de IVA devengado por los anticipos cobrados a cuenta de la transmisión de futuras viviendas, consecuencia de rectificación por Hacienda en la comprobación del IVA 2008, del tipo repercutido del 4% al 7%, y emite la factura rectificativa en 29 de marzo de 2010, para repercutir la diferencia a YYY de acuerdo con el artículo 89 de la Norma Foral de IVA. En segundo lugar como resolución del contrato de venta de las futuras viviendas, las cuotas de IVA devengado quedan anuladas en su totalidad con fecha 29 de marzo de 2010.

Que la emisión de la factura rectificativa por el incremento del tipo del 4% al 7% no se ha incluido en la declaración del IVA del primer trimestre de 2010 ya que fue descontada la diferencia en la devolución de IVA de 2008. Las facturas rectificativas correspondientes a la anulación de la operación se ha seguido el procedimiento señalado en el artículo 89.5.b) de la Norma Foral de IVA, siendo el único procedimiento posible, al no tratarse de una devolución de ingresos indebidos, sino de la resolución de una operación válida en la fecha de su otorgamiento.

Que en la liquidación provisional impugnada se ha pretendido condicionar la recuperación de las cuotas de IVA rectificadas al previo pago de las mismas a YYY, contestando la Administración además, en la resolución del recurso de reposición, que no se ha producido ninguna de las causas de modificación de la base imponible contempladas por el artículo 80 de la Norma Foral de IVA, al no haber quedado sin efecto la operación a la fecha de solicitud, ya que en la escritura de permuta, de fecha 4 de enero de 2008, se establece el plazo de tres años para la entrega de los inmuebles.

Que en 29 de marzo de 2010 se procedió a la venta del terreno adquirido sobre el que se debían edificar los inmuebles objeto de la permuta, siendo evidente que, en ese momento, es imposible la entrega de los inmuebles, y en la escritura de venta, el adquirente no se subroga en la obligación de promover y entregar los inmuebles, quedando sin efecto plenamente la futura entrega de inmuebles, produciéndose uno de los supuestos de modificación de la base imponible, y consiguiente rectificación de cuotas repercutidas, del artículo 80.Dos.

Que el otro argumento que emplea la Administración, para no admitir la reducción de la base imponible, es que el IVA rectificado no ha sido devuelto previamente al sujeto que ha soportado las cuotas. Este requisito exigido no está contemplado en la normativa, ya que el artículo 89.5b) de la Norma Foral de IVA establece que cuando la rectificación determine la minoración de cuotas inicialmente repercutidas el sujeto pasivo podrá regularizar la situación tributaria en la declaración liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, añadiendo, que en este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso. De la lectura de este precepto no cabe deducir que dicha circunstancia se debe producir con carácter previo a la regularización.

Que evidentemente la finalidad de esta norma, como dice la Administración, es la recuperación de las cuotas de IVA por parte de quien las ha soportado, pero en ningún caso se establece como condición previa a la regularización la restitución al destinatario de las cuotas de IVA anuladas.

Que de la resolución del TEAC de 28 de marzo de 2007 se desprende que la devolución al sujeto que soportó las cuotas de IVA no es requisito previo para obtener el reintegro por parte de Hacienda y no está sujeta a plazo, siendo una obligación que se impone al sujeto pasivo, pero independientemente de la obligación de Hacienda de devolver al sujeto pasivo las cuotas rectificadas: '... no cabe sino reconocer a X el derecho a la devolución de las cantidades satisfechas a la Hacienda Pública por el IVA repercutido en la operación resuelta ya que también queda acreditado que Y no ha efectuado la deducción de las cuotas de IVA soportadas. Tal y como recoge el artículo 89 de la Ley 37/1992, en este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso'.

Que la pretensión de la Administración quiebra el tracto sucesivo del IVA ya que en circunstancias normales en la mecánica del IVA el adquirente de un bien satisface al vendedor la cuota de IVA para que éste la ingrese posteriormente en Hacienda, y por tanto, en sentido contrario, cuando una operación queda sin efecto debe ser Hacienda quien devuelva al sujeto pasivo el IVA con carácter previo, para que este lo devuelva al adquirente, ya que sino se pone en peligro la estabilidad financiera de la empresa teniendo que anticipar unas cuotas de IVA que, en última instancia es Hacienda la que las tiene que restituir.

Que en caso de prevalecer la exigencia de devolución con carácter previo, a YYY, de las cuotas de IVA repercutidas, lo que Hacienda no puede negar es la devolución a la reclamante de las cuotas correspondientes al diferencial del 3% en la entrega de las viviendas, por importe de 237.270 euros, en tanto en cuanto XXX ya ha devuelto a YYY dicho importe, pues en realidad, nunca llegó a pagárselo, por lo que en aplicación del principio de proporcionalidad consagrado en la Norma Foral General Tributaria, es desproporcionado entender que debe restituir previamente a YYY la totalidad de cuotas anuladas.

Que termina en súplica de que por este Tribunal se ordene la anulación de la liquidación provisional impugnada por no ser ajustada a derecho considerándose válida la minoración de la base imponible o, subsidiariamente, que se le devuelva el importe diferencial del 3% sobre la entrega de las viviendas, que asciende a 237.270 euros.

CUARTO.- En 13 de junio de 2011, la mercantil YYY, en su condición de interesada, se personó en la presente reclamación, manifestando en trámite de alegaciones los siguientes particulares:

Que en el momento en que XXX efectuó la rectificación de las facturas correspondientes a la permuta acordada, la operación estaba plenamente vigente, ya que la permuta no fue resuelta hasta el momento en que YYY optó por la ejecución del aval sustituyendo la obligación de pago en especie por una obligación de pago en metálico, y en este sentido se pronuncia la DGT en resolución de 23 de marzo de 2011.

Que para obtener la devolución del IVA resultante de la rectificación de las facturas derivada de la resolución de la permuta, XXX debe proceder a devolver, con carácter previo, las cuotas a quien soportó la repercusión y ello deriva no solo de la aplicación del artículo 89. Cinco. b) de la Norma Foral de IVA sino de la aplicación de las normas de la lógica y de aquellas reglas tributarias que proscriben el enriquecimiento injusto al no tratarse de quien soportó efectivamente el IVA.

Que adjunta como prueba documental contestación por parte de XXX a la demanda presentada por YYY ante el Juzgado de Primera Instancia nº 3 de Getxo, exigiéndole, entre otras cosas, el pago del IVA, en la que reconoce 'el allanamiento en relación con la reclamación que se nos efectúa por la cuantía de 382.177,57 euros en concepto de IVA devengado anticipadamente y satisfecho por YYY a la demandada...'.

Termina en súplica de que por este Tribunal se confirme la resolución del Servicio de Tributos Indirectos por ser ajustada a derecho.

QUINTO.- En la tramitación de las presentes actuaciones han sido observadas todas las formalidades de procedimiento obligadas.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-administrativo Foral es competente para el conocimiento y la resolución en única instancia de la presente reclamación por aplicación de lo prevenido en los artículos 234 y 236 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, habiendo sido deducida con personalidad bastante y en tiempo hábil a tenor de lo preceptuado en los artículos 238 y 240 de la Norma Foral citada.

SEGUNDO.- La cuestión que se plantea en la presente reclamación consiste en determinar si la liquidación practicada por el Servicio de Tributos Indirectos por Impuesto sobre el Valor Añadido del primer trimestre del ejercicio 2010 se ajusta o no a lo preceptuado en el Ordenamiento Legal vigente.

TERCERO.- Con carácter previo a la resolución de la cuestión planteada, es preciso hacer un relato pormenorizado de los hechos acaecidos en relación con la operación de permuta objeto del presente expediente, y que se desprenden de la documentación aportada al mismo:

En 4 de enero de 2008 se formalizó escritura pública de permuta parcial de suelo por vuelo mediante la cual la mercantil XXX adquiría , por un precio de 9.000.000 de euros, un terreno sito en Getxo, propiedad de YYY, concretamente la parcela DDD, entregando en pago parcial del mismo varias viviendas y locales a promover por parte de XXX, en un plazo de tres años, procediendo ésta a repercutir, como consecuencia del pago anticipado correspondiente a dichos inmuebles, unas cuotas de IVA de 382.177,57 euros (IVA relativo a las viviendas al 4% 316.360 euros, IVA relativo a trasteros al 7% 37.017,57 euros e IVA relativo a local comercial al 16% 28.800 euros) procediendo YYY, en el mismo acto, al pago del IVA repercutido. En la Estipulación Cuarta de dicha escritura de permuta se establece que XXX entrega a YYY un aval bancario por importe de 8.617.822,43 euros, como garantía de la entrega de los inmuebles.

XXX presentó declaración liquidación por Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2008 con un resultado a devolver de 1.147.076,88 euros, incluyendo las citadas cuotas de IVA devengado, procediendo el Servicio de Tributos Indirectos, en 30 de abril de 2009, a practicar liquidación provisional con un resultado a devolver de 908.558,26 euros, consecuencia, entre otras modificaciones, de incrementar las cuotas de IVA repercutido en la citada operación de permuta, ya que ha repercutido cuotas de IVA al tipo de gravamen del 4% siendo aplicable a las operaciones realizadas, según lo dispuesto en el artículo 91 NIVA, el tipo de gravamen del 7%.

En marzo de 2010, XXX, con el propósito de vender la parcela adquirida en dicha permuta a ZZZ, propone a YYY la firma de una cláusula por la que renunciando a la entrega de los inmuebles pactados optara por cobrar en metálico el valor atribuido a los mismos en la escritura, para lo que se debía ejecutar el aval, exonerando a ZZZ de las obligaciones de entrega asumidas. YYY se niega a firmar dicha cláusula. No obstante, XXX vende la parcela, mediante escritura pública otorgada en 29 de marzo de 2010, enviando a YYY facturas rectificativas emitidas con fecha 29 de marzo de 2010, rectificando las emitidas en 4 de enero de 2008, en primer lugar rectificando el incremento de tipo del 4% al 7%, y en segundo lugar anulando todas las cuotas de IVA devengado, con el concepto 'la operación que generó los pagos anticipados no se va a materializar'.

YYY formuló, en 17 de septiembre de 2010, demanda de conciliación, reclamando, entre otras peticiones, la revocación de la venta efectuada sin su consentimiento y el cumplimiento por parte de XXX de las obligaciones asumidas en la escritura de permuta de 4 de enero de 2008. Se celebró acto de conciliación el 19 de enero de 2011 con resultado de 'NO AVENENCIA'.

En 2 de febrero de 2011 YYY interpone demanda contra ambas mercantiles en orden a lograr el cumplimiento de la operación formalizada en escritura de 4 de enero de 2008 en sus propios términos dando lugar a la tramitación del Procedimiento Ordinario 00/0000 en el Juzgado de Primera Instancia nº 1 de Getxo.

En 22 de marzo de 2011 YYY y ZZZ firman Acuerdo Transaccional por el que YYY renuncia a la petición de nulidad de la compraventa otorgada entre XXX y ZZZ renunciando al ejercicio de cualquier acción futura contra ZZZ derivada de la operación de permuta. En la cláusula Segunda de este acuerdo se establece que YYY se obliga a instar la ejecución del aval, en sustitución de la entrega de los elementos a edificar pactados entre YYY y XXX. Con esa ejecución YYY da por satisfecha extrajudicialmente la cantidad de 8.617.822,43 euros correspondiente al equivalente dinerario en que se valoraron los elementos privativos a entregar como contraprestación de la permuta y renuncia a la pretensión de entrega de los elementos a edificar citados'.

YYY desistió del Procedimiento Ordinario 00/0000 tramitado en el Juzgado de Primera Instancia nº 1 de Getxo, iniciando nuevo procedimiento únicamente contra XXX solicitando la devolución de las cuotas de IVA por importe de 382.177,57 euros y 30.000 euros en concepto de perjuicios.

CUARTO.- En primer lugar es preciso señalar la normativa aplicable al presente caso.

El artículo 78 de la Norma Foral 7/1994 de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que la base imponible de dicho Impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas.

La base imponible así determinada puede ser objeto de modificación en los términos previstos en el artículo 80 de la misma Norma.

En particular, el apartado dos del referido precepto establece que 'cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento de que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente'.

A los efectos de la modificación de la base imponible por las causas indicadas anteriormente, el artículo 89 apartado uno de la Norma Foral dispone lo siguiente:

'Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Norma, da lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente o en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80'.

A su vez, el apartado cinco del mismo artículo determina que 'cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso'.

La rectificación deberá hacerse en la forma prevista por el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del día 31), según el cual: 'en los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre'.

QUINTO.- En el presente caso nos encontramos que la parte actora, en su declaración liquidación del primer trimestre del ejercicio 2010, efectuó una reducción de la base imponible por importe de 8.437.822,43 euros, correspondiente a la operación de permuta firmada en escritura pública de 4 de enero de 2008 con la mercantil YYY, considerando que la entrega de los inmuebles pactada en dicha escritura quedó sin efecto en 29 de marzo de 2010, al proceder la declarante a la venta, a una tercera mercantil, ZZZ, de la parcela adquirida en dicha operación de permuta, motivo por el cual no se produciría la futura entrega de inmuebles pactada.

El Servicio de Tributos Indirectos considera dicha reducción de la base imponible incorrecta por dos motivos:

1º A la fecha de presentación de la declaración liquidación del primer trimestre del ejercicio 2010 no se ha producido la circunstancia exigida por la normativa de IVA referida a quedar sin efecto la operación gravada, ya que la en la citada escritura se pactó la entrega de los inmuebles a cambio de terreno en un plazo de tres años, y habiéndose firmado la escritura en 4 de enero de 2008, el plazo no ha transcurrido.

2º La actora, XXX, no ha devuelto a la entidad que soportó la repercusión, YYY, el importe de las cuotas de IVA repercutidas correspondientes a la futura entrega de los inmuebles, y por tanto, no puede reducir la base imponible en tanto en cuanto no proceda a su reintegro.

Centrándonos en el análisis de dichos motivos, con los cuales muestra la actora su disconformidad, es preciso señalar, en lo que se refiere al primero de ellos, que efectivamente, de la documentación obrante en actuaciones, se desprende que en 29 de marzo de 2010 la operación de permuta documentada en la escritura de 4 de enero de 2008 no había quedado sin efecto, y ello porque no es hasta el Acuerdo Transaccional firmado entre YYY y ZZZ en 22 de marzo de 2011, cuando YYY se obliga a instar la ejecución del aval en sustitución de la entrega de los elementos a edificar pactados entre YYY y XXX y con esa ejecución YYY da por satisfecha extrajudicialmente la cantidad de 8.617.822,43 euros correspondiente al equivalente dinerario en que se valoraron los elementos privativos a entregar como contraprestación de la permuta y renuncia a la pretensión de entrega de los elementos a edificar.

A este respecto, el artículo 1124 del Código Civil establece que 'La facultad de resolver las obligaciones se entiende implícita en las recíprocas, para el caso de que uno de los obligados no cumpliere lo que le incumbe.

El perjudicado podrá escoger entre exigir el cumplimiento o la resolución de la obligación, con el resarcimiento de daños y abono de intereses en ambos casos. También podrá pedir la resolución, aun después de haber optado por el cumplimiento, cuando éste resultare imposible'.

Este precepto atribuye al perjudicado por la infracción de lo pactado un derecho de opción entre exigir el cumplimiento de la obligación o la resolución de lo convenido, que puede ejercitarse acudiendo a la vía judicial, o bien fuera de ella, a reserva de que, si la declaración resolutoria hecha por uno de los contratantes resulte impugnada por el otro, queda el tema referido sujeto al examen y sanción del Juez, quien habrá de decidir si tal resolución ha sido debidamente actuada o por el contrario no se ajusta a la norma legal.

Por tanto, la operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, objeto del presente expediente, consistente en la entrega de una parcela de terreno como pago anticipado por la entrega de futuros inmuebles a construir en ella, no quedó sin efecto en 29 de marzo de 2010, como pretende la actora, ya que en esa fecha, el perjudicado, YYY, no había optado entre exigir el cumplimiento de lo pactado, la entrega de inmuebles, o la resolución de la obligación, siendo en 22 de marzo de 2011, cuando opta por ejecutar el aval entregado a la firma de la escritura de permuta como garantía, por importe de 8.617.822,43 euros, renunciando a la entrega de los inmuebles, concluyéndose por todo lo expuesto, que no se ajusta a derecho la reducción de la base imponible efectuada por la actora en su declaración liquidación del primer trimestre del ejercicio 2010, por ser en fecha posterior, 22 de marzo de 2011, cuando quedó sin efecto la operación, siendo a partir de esa fecha cuando dispone del plazo de cuatro años para rectificar las cuotas indebidamente repercutidas y proceder a dicha modificación de la base imponible, lo que determina que la liquidación provisional por Impuesto sobre el Valor Añadido de primer trimestre del ejercicio 2010 impugnada es ajustada a derecho.

SEXTO.- A mayor abundamiento, y entrando a conocer la segunda cuestión de disconformidad planteada por la actora, respecto a la obligación de devolución de las cuotas de IVA repercutidas a quién soportó la repercusión con carácter previo a la reducción de la base imponible, es preciso señalar que, de acuerdo con la normativa expuesta, es evidente dicha obligación siendo el importe a devolver el que efectivamente fue repercutido.

Esta normativa, y en concreto el artículo 89 de la Norma Foral de IVA antes mencionado, en el apartado cinco determina que 'cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso'.

Esto es, cuando se efectúa la rectificación, ya se está obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso, ya que la normativa establece esta obligación en función del momento en que se efectúa la rectificación y no en el momento en que se regularice la situación tributaria en una declaración liquidación.

En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos:

DGT CV V1897-10 02-09-2010.

Se solicita aclaración a la contestación de 5 de febrero de 2010, consulta vinculante V1096-10, en la que se planteaba el modo de rectificar las cuotas repercutidas por una sociedad cooperativa derivadas de la rescisión de unos contratos de venta .

CONTESTACIÓN:

1.- De acuerdo con la contestación emitida por este Centro directivo de 5 de febrero de 2010, consulta vinculante V1096-10, el procedimiento para la recuperación de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas en exceso es el señalado en el artículo 89, apartado 5, tercer párrafo, letra b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), que dispone lo siguiente:

'Cinco. (...)Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: (...) b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso'. En este caso, la sociedad cooperativa consultante estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas repercutidas en exceso, hecho que motivará su consignación como menor IVA devengado en la declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del período en el que se haya producido la rectificación, y supondrá la correlativa salida de tesorería al destinatario, socio cooperativista, para resarcirle del perjuicio ocasionado por el Impuesto indebidamente soportado. La obligación de emisión de la factura rectificativa surge desde la rescisión del contrato, pues la no conclusión de un contrato tiene como efecto dimanante la restitución de la situación inicial, lo cual en materia de facturación supone la emisión de una factura de signo contrario sin perjuicio de las posibles penalizaciones pactadas a nivel contractual. La rectificación deberá hacerse en la forma prevista por el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, según el cual: 'en los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre'. 3.- En la consulta vinculante de 5 de febrero de 2010 se dispuso que la entidad consultante debería emitir la factura rectificativa tan pronto se produzca la resolución del contrato y siempre y cuando no hubiera transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años, teniendo en todo caso en cuenta las posibles interrupciones del mismo. Transcurrido dicho plazo, como ya se indicó en la anterior contestación, decae la obligación de devolución de las cantidades debidas. 4. En el supuesto de que surgieran controversias en relación con la obligación de emisión de la factura o cuantía de la base imponible a rectificar, las mismas deberán dilucidarse en sede económico-administrativa. Así lo establece el artículo 88.6 de la Ley del Impuesto y el artículo 24 del Real Decreto 1496/2003. El no reintegro de las cuotas del Impuesto repercutidas en exceso es también un supuesto habilitante del procedimiento económico-administrativo en los términos fijados en el artículo 227.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), y que ya se fijaron en la anterior contestación.

DGT 1497-01 19-07-2001.

Permuta de terrenos por un tanto por ciento de edificabilidad bruta de varias parcelas, estipulándose en el contrato que el transmitente de los terrenos puede optar por sustituir el pago en especie por su equivalente en metálico, en el momento del otorgamiento de la escritura pública de declaración de obra nueva en construcción y pisión horizontal de cada parcela.

CONTESTACIÓN:

(...)

En consecuencia, en el caso de que, tal y como se prevé en el contrato de permuta, la sociedad transmitente de las parcelas (LA PROPIEDAD) optara en el futuro por recibir una cantidad en metálico, debe entenderse que quedó sin efecto la operación inicialmente gravada, la entrega futura de viviendas, debiendo la consultante rectificar la repercusión efectuada, con la consiguiente devolución, a LA PROPIEDAD, de las cuotas anteriormente repercutidas.

Por todo lo cual este Tribunal en sesión celebrada en el día de hoy acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico administrativa quedando confirmado, en consecuencia, el acto administrativo recurrido.