Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 5452 de 23 de Septiembre de 2004

Resumen

Infracción grave por no declarar parte de los rendimientos de trabajo.

Cuestión

La Administración impone una sanción por infracción tributaria grave por no declarar determinados ingresos de trabajo. La presunta falta de diligencia del empleador al no emitir el 10-T, no exonera de responsabilidad al sujeto pasivo por cuanto es su proceder el que determina la comisión de la infracción al tratarse de un error no excusable por contravenir la diligencia mínima observable.

Descripción

En la Villa de Bilbao a 23 de septiembre de 2004, reunido el Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia integrado por los miembros arriba señalados ha adoptado el siguiente,

ACUERDO

VISTAS las actuaciones seguidas en la reclamación económico administrativa nº  1413/2003, promovida por ..., contra Acuerdo de la Jefatura del Servicio de Administración de Tributos Directos derivado de expediente sancionador en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2001.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La parte actora presentó en su día declaración por el impuesto y ejercicio anteriormente señalados, en la que consignó una cantidad a devolver de 418,96 euros.

SEGUNDO.- La Administración de Tributos Directos evacuó en fecha 1 de julio de 2002 Oficio de Requerimiento solicitando: 'Aportar certificado de ingresos y retenciones de trabajo personal no declarados satisfechos por 39365127 Santanderina de Hormigones'.

TERCERO.- La Administración de Tributos Directos practicó propuesta de liquidación provisional en la que rectificó la declaración presentada, con un resultado final a ingresar de 812,57 euros, acordando iniciar propuesta de imposición de sanción por infracción tributaria grave, nº de propuesta ..., por importe de 401,15 euros, aportando la actora las alegaciones oportunas en el trámite de audiencia al amparo de lo establecido en el artículo 11 del Decreto Foral 18/1999, de 2 de marzo. Se practica la correspondiente liquidación provisional.

CUARTO.- En fecha 14 de enero de 2003 la Jefatura del Servicio de Administración de Tributos Directos dicta Acuerdo nº GH-02-274 de Imposición de Sanción para Infracciones Graves, origen de la Liquidación nº ..., con una sanción aplicable después de la reducción por conformidad de 240,69 euros, con las siguientes consideraciones: '(...) procede la imposición de la sanción por cuanto el contribuyente no ha aportado datos que impliquen la modificación o improcedencia de la propuesta de la sanción que se le notificó en 15 de octubre de 2002. En consecuencia, concurren en el expediente las siguientes circunstancias: a) Se ha producido el supuesto tipificado en el artículo 79.a) de la Norma Foral General Tributaria (N.F.G.T.) como infracción grave por haber: no declarar rendimientos de trabajo personal. b) No se aprecian causas de exoneración de la responsabilidad. C) El sujeto pasivo no ha aportado datos que justifiquen la modificación o improcedencia de la propuesta de sanción.'

QUINTO.- En 6 de febrero de 2003 la parte actora presenta recurso de reposición contra el citado acuerdo, recurso que es desestimado mediante acuerdo de la Administración de Tributos Directos de 14 de noviembre de 2003.

SEXTO.- Contra este acuerdo formula la parte actora en 5 de diciembre de 2003 la presente reclamación económico-administrativa, manifestando en trámite inicial y de alegaciones los siguientes particulares: inexistencia de motivación del acto de imposición de sanción que hace nulo el pleno derecho el mismo ante la vulneración de los derechos fundamentales de la defensa consagrados constitucionalmente que la misma supone; la sanción aplicada al caso es improcedente debido a que opera la eximente de responsabilidad del artículo 77.4 de la NFGT, por entender que el sujeto pasivo puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios en función de una interpretación razonable de la norma ya que según el artículo 120.3 del Decreto Foral 132/2002, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF es obligación de los retenedores emitir certificado de las retenciones practicadas y ponerlo a disposición del contribuyente antes del plazo de declaración, no existiendo ánimo defraudatorio en el proceder ante la Administración Tributaria.

SEPTIMO.- En la tramitación de las presentes actuaciones han sido observadas todas las formalidades de procedimiento obligadas.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- Del conocimiento y resolución de la presente reclamación vista en Sala y Unica instancia, por aplicación de lo prevenido en el Decreto Foral 93/2002, de 14 de mayo, y artículo 161 de la Norma Foral General Tributaria, de 26 de marzo de 1986, es competente este Tribunal Económico Administrativo Foral, habiendo sido deducida con personalidad bastante y en tiempo hábil, a tenor de lo preceptuado en los artículos 30 y 88 del Reglamento de Procedimiento Económico Administrativo, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo.

SEGUNDO.- La cuestión planteada en la reclamación que se contempla equivale a determinar si el acuerdo de imposición de sanción dictado por la Jefatura de Servicio de la Administración de Tributos Directos derivado de expediente sancionador en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2001, se ajusta o no a lo preceptuado por el ordenamiento jurídico vigente, debiendo determinarse con carácter previo si en el citado acuerdo concurren los requisitos de motivación previstos en la normativa vigente.

TERCERO.- En lo que a la cuestión previa se refiere, debe traerse a colación la doctrina establecida al efecto por el Tribunal Supremo en sentencias como la de 3 de noviembre de 2003, que señala entre otros principios de la doctrina del Tribunal Constitucional y Tribunal Supremo el de que 'el derecho a ser informado de la acusación, que con la categoría de fundamental se garantiza en el artículo 24.2 de la Constitución, se satisface normalmente en el procedimiento administrativo sancionador a través de la notificación de la propuesta de resolución, pues es en ésta donde se contiene un pronunciamiento preciso acerca de la responsabilidad que se imputa, integrado, cuando menos, por la definición de la conducta infractora que se aprecia, y su subsunción en un concreto tipo infractor, y por la consecuencia punitiva que a aquélla se liga en el caso de que se trata', siendo necesario señalar que 'para apreciar la existencia de lesión constitucional, no basta la existencia de un defecto procedimental, sino que es igualmente necesario que éste se haya traducido en indefensión material, esto es, en un perjuicio real y efectivo, nunca potencial y abstracto, de las posibilidades de defensa en un procedimiento con las necesarias garantías'. En el presente caso, a la parte actora le fue notificada propuesta de imposición de sanción en 15 de octubre de 2002, habilitándose un plazo de 15 días para realizar las alegaciones precisas frente a dicha propuesta, y efectivamente, de ellas se desprende el conocimiento de los términos de la responsabilidad que se le imputa, por cuanto se refiere a la ausencia de culpa en su proceder, culpa de pretende desplazar a la empresa en la que ha prestado servicios por no cumplir con su obligación de expedir certificado de ingresos y retenciones de trabajo personal, lo cual ha permitido al recurrente conocer la definición de la conducta infractora que se aprecia, su subsunción en un concreto tipo infractor y la consecuencia punitiva que a aquélla se liga en el caso de que se trata. A mayor abundamiento, debe añadirse que la estimación de este motivo de oposición únicamente hubiese supuesto la anulación de la notificación efectuada y la práctica de una nueva en la que se hiciese constar la motivación no incluida en la liquidación impugnada, por tratarse de deficiencias formales no invalidantes, por cuanto no procede acceder a la cuestión previa planteada por la actora.

CUARTO.- En cuanto a la procedencia de la sanción impuesta por infracción grave, la normativa a aplicar es la que a continuación se relaciona: Norma Foral 3/86, de 26 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, en la redacción dada por la Norma Foral 1/1996, de 19 de abril, establece en su artículo 77 '1. Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Normas tributarias. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia.(...) 4. Las acciones u omisiones tipificadas en las Normas no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'. El artículo 79 de la N.F.G.T, dispone que 'constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Norma Foral o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Norma Foral'.

QUINTO.- En el presente caso, en el expediente sancionador se recoge: 'a) Se ha producido el supuesto tipificado en el artículo 79 a) de la Norma Foral General Tributaria (N.F.G.T.) como infracción grave por haber: no declarar rendimientos de trabajo personal. b) No se aprecian causas de exoneración de la responsabilidad. C) El sujeto pasivo no ha aportado datos que justifiquen la modificación o improcedencia de la propuesta de sanción.' La actora alega en la presente instancia que la inexistencia de motivación del acto de imposición de sanción que hace nulo el pleno derecho el mismo ante la vulneración de los derechos fundamentales de la defensa consagrados constitucionalmente que la misma supone; la sanción aplicada la caso es improcedente debido a que opera la eximente de responsabilidad del artículo 77.4 de la NFGT, por entender que el sujeto pasivo puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios en función de una interpretación razonable de la norma ya que según el artículo 120.3 del Decreto Foral 132/2002, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF es obligación de los retenedores emitir certificado de las retenciones practicadas y ponerlo a disposición del contribuyente antes del plazo de declaración, no existiendo ánimo defraudatorio en el proceder ante la Administración Tributaria.

SEXTO.- A este respecto es de señalar que el artículo 77.1 de la NFGT dispone las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. No obstante, la intencionalidad y el grado de intensidad en que ésta se produce ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo sancionador. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación del principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. Así, el Tribunal Constitucional, en Sentencia de 8 de julio de 1991, dejó sentado que 'los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho Administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado'. En otras palabras, sin dolo ni culpa no cabe infracción tributaria alguna. En la misma línea se ha venido pronunciando reiteradamente el Tribunal Supremo, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Ahora bien, reconocido lo anterior, no es posible que la aplicación de estos principios determine en el presente caso, la anulación del acto, por cuanto que la falta de ingreso de parte de la cuantía correcta de la cuota del IRPF, reviste todos los requisitos para configurar el tipo objetivo definido como falta grave por el artículo 79 a) de la NFGT y, en cuanto al elemento subjetivo, en la configuración tributaria vigente, no sólo se comete por dolo- como parece entender el recurrente-, sino también por culpa, aunque se trate de una conducta simplemente negligente, modalidad ésta última, que resulta indudable, como mínimo, concurre en la conducta enjuiciada, máxime cuando en un caso como en el que nos ocupa, en el que las circunstancias hacen ostensible la omisión sin necesidad de interpretación técnica alguna, acreditan, cuando menos, la existencia de un error inexcusable, que no reviste los caracteres necesarios para poder ser considerado un error invencible, porque a juicio de este Tribunal supone una falta de diligencia que integraría la culpabilidad requerida para la apreciación de la infracción. En el supuesto que se enjuicia, en el que la actora sustrae a la Administración en la autoliquidación presentada el conocimiento de los elementos determinantes de la base imponible, no puede concluirse que la declaración goce de la suficiente veracidad ni, por otro lado, que el incumplimiento de las obligaciones fiscales se halle en modo alguno justificado por una interpretación jurídica razonable de las normas tributarias aplicables, pues en la conducta de la actora concurre claramente el indicado elemento de culpabilidad, toda vez que no puede negarse que, la omisión en su declaración de ingresos del trabajo por importe de 6760,66, le es totalmente imputable desde el punto de vista de sus obligaciones fiscales teniendo en cuenta la diligencia razonable que debe observarse, tratándose de un error no excusable en cuanto contraviene un deber de diligencia mínimo o razonable. En definitiva, la actuación del sujeto pasivo consistente en dejar de declarar un hecho imponible claramente tipificado en la Norma, revela cuando menos una negligencia en quien la confecciona, circunstancia que nos lleva a concluir una actitud de descuido o desinterés que caracteriza la falta de diligencia, entendiendo este Tribunal la existencia de una culpabilidad inherente a la negligencia, por lo que procede declarar la existencia de infracción tributaria grave, concluyéndose ajustada a Derecho la sanción impuesta, sin posibilidad de trasladar la responsabilidad de la conducta infractora a personas ajenas, ya que el artículo 77.3 de la NFGT señala entre los sujetos infractores al sujeto pasivo, en este caso la parte actora. En consecuencia, la presunta falta de diligencia de la empresa al no emitir 10T correspondiente no puede amparar la exoneración de responsabilidad por la infracción cometida en el ámbito tributario por el sujeto pasivo, por cuanto es el proceder de éste el que determina, en el presente caso, la existencia o no de responsabilidad ante la Hacienda Foral por la infracción tipificada en el artículo 79 a) de la NFGT.

Por todo lo cual este Tribunal en Sesión celebrada en el día de hoy acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico administrativa, quedando confirmado en consecuencia el acto administrativo recurrido.