Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14864 de 21 de Diciembre de 2021

Resumen

Obligaciones tributarias. IVA.IRPF. IAE. Revista gratuita financiada con publicidad.

Cuestión

La consultante y otra persona física tienen intención de iniciar una nueva actividad de edición de una revista orientada al cuidado de campos de fútbol, con entrevistas a empresas y personas dedicadas al cuidado de superficies de este tipo. La revista se editaría cuatro veces al año y no tendría precio de venta (sería gratuita). No obstante, la publicación si llevaría publicidad de maquinaria, accesorios y materiales relacionados con la actividad citada, tanto de campos de fútbol de suelo natural como de artificial, publicidad por la que se cobraría y obtendría los ingresos correspondientes.

 

Desea saber las obligaciones tributarias que conllevaría esta actividad.

Descripción

Antes que nada, debe indicarse que, dada la naturaleza general de la cuestión planteada, el consultante debe tener en cuenta que esta Dirección General de Hacienda ha elaborado la presente contestación considerando sólo las cuestiones fundamentales que previsiblemente puedan afectarle. Por ello mismo, esta respuesta no tiene carácter vinculante, sino meramente informativo, al no haberse consignado en la consulta ni los antecedentes y circunstancias del caso, ni haberse formulado la misma de modo claro, preciso e inequívoco, como se exige en el artículo 85 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia.

 

En el escrito presentado por la consultante no se especifica el tipo de relación jurídica que va a regir entre ella y la otra persona física para poder ejercer la actividad planteada. Por lo que se va a partir del hecho que no se va a constituir ninguna entidad con personalidad jurídica independiente para el ejercicio de dicha actividad, de modo que se partirá de que se constituirán como comunidad de bienes o sociedad civil.

 

A todos estos efectos, el artículo 392 del Código Civil señala que: "Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas. A falta de contratos, o de disposiciones especiales, se regirá la comunidad por las prescripciones de este título".

 

Por su parte, el artículo 1.665 del Código Civil preceptúa que: "La sociedad es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí ganancias".

 

La sociedad es un contrato asociativo, cuya nota característica es la colaboración o cooperación de los contratantes con objeto de conseguir el fin que pretenden, para lo cual establecen una relación necesariamente estable y compleja, que exige una regulación específica.

 

A este respecto, en lo que aquí interesa, el artículo 1.667 del citado Código Civil señala que: "La sociedad civil se podrá constituir en cualquier forma, salvo que se aportaren a ella bienes inmuebles o derechos reales, en cuyo caso será necesaria la escritura pública".

 

De donde se deduce que la constitución de las sociedades civiles no se encuentra sujeta a ninguna solemnidad determinada, siempre que no se aporten a ellas bienes inmuebles o derechos reales, y que no se trate de sociedades civiles profesionales de las reguladas en la Ley 2/2007, de 15 de marzo (ya que en estos dos últimos casos sí resulta necesario el otorgamiento de escritura pública).

 

A efectos fiscales el artículo 34.3 de la NFGT determina que: "(...) 3. Tendrán la consideración de obligados tributarios en las Normas Forales en que así se establezca las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. (...)".

 

Con lo que habrá que estar a cada Norma Foral del correspondiente Impuesto para conocer el tratamiento que el mismo depara a las comunidades de bienes y entes carentes de personalidad jurídica pero que constituyan una unidad económica o patrimonio separado susceptible de imposición.

 

Debido a su extensión, y falta de concreción, la respuesta a la consulta planteada se ha estructurado en los siguientes apartados: Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Actividades Económicas y obligaciones tributarias formales.

 

 

Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

De conformidad con lo establecido en el artículo 4, de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA): "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...) Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular. (...)".

 

Por otro lado, el artículo 5 de la citada Norma Foral indica que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)".

 

Según establece el artículo 8 de la citada Norma Foral: "Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (...)".

 

Asimismo, el artículo 11 del mismo texto normativo señala que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. (...)".

 

Por su parte, el artículo 84.3 de la NFIVA, relativo al sujeto pasivo del Impuesto, señala que: "Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto".

 

De lo anterior se deriva que estarán sujetas al referido Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la consultante (o la entidad de la que forme parte) en el ejercicio de su actividad empresarial, y con independencia de cuáles sean los fines perseguidos por la misma en el desarrollo de su actividad en general o en una operación en particular.

 

Por tanto, en principio, quedarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido tanto la entrega de revistas como de publicidad prestados a terceros. No obstante, respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta (entrega gratuita de revistas), se hace preciso citar lo regulado en el artículo 9 de la referida NFIVA, cuya redacción nos indica que: "Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso: 1. El autoconsumo de bienes. A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: (...) b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo. (...)".

 

En este sentido resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 18 de diciembre de 1997 en el asuntoC-384/95 (en lo sucesivo, "sentencia Landboden"). En ella, el Tribunal señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la "sentencia Mohr", "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).

 

Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la "sentencia Landboden", en los siguientes términos: "Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. A este respecto, se ha de recordar que el artículo 2 de la Directiva 67/227/CEE del Consejo, de 11 de abril de 1967, Primera Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (DO 1967, 71, p.1301; EE 09/01, p.3) dispone: "El principio del sistema común de impuestos sobre el valor añadido consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de transacciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen. En cada transacción será exigible el impuesto sobre el valor añadido, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas por el mismo impuesto que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio".

 

Finalmente, el Tribunal se pronuncia en los puntos 23 y 24 de la citada sentencia de la siguiente manera: "Ahora bien, una transacción como la considerada en el asunto principal, a saber el compromiso asumido por el agricultor de reducir su producción, no corresponde este principio, puesto que no da lugar a ningún consumo. Como señaló el Abogado General en el punto 26 de sus conclusiones, el agricultor no presta servicios a un consumidor identificable ni una ventaja que pueda considerarse como un elemento constitutivo del coste de la actividad de otra persona en la cadena comercial. Al no ofrecer, ni a las autoridades nacionales competentes ni a otras personas identificables, ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas como consumidores de un servicio, el compromiso asumido por el agricultor de reducir su producción no puede calificarse de prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva".

 

Por tanto, la entrega gratuita de la revista, a que se refiere el escrito de consulta no da lugar a la existencia de entrega de bienes alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, dado, que según los mencionados criterios del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, no se efectúa una entrega de bienes a favor de un consumidor identificable, y, en consecuencia, al no realizarse entrega de bienes alguna no procede plantearse la existencia de un autoconsumo de bienes conforme a lo previsto en el artículo 9 de la NFIVA.

 

De forma que a pesar de que la sujeción al Impuesto de las operaciones efectuadas a título gratuito responde al principio de neutralidad, o no discriminación, siguiendo la jurisprudencia del TJUE, procede entender que dichas operaciones deben ser gravadas de forma restrictiva y no generalizada (Sentencia del TJUE de 25 de mayo de 1993, Asunto C-193/91). Así, del mismo modo que las operaciones realizadas a título oneroso se encuentran sujetas sin más excepciones que las señaladas expresamente en la normativa reguladora del Impuesto, las que se realizan a título gratuito sólo deben quedar gravadas en los supuestos en los que, de otro modo, se produzca un incumplimiento del principio de neutralidad que tenga que ser corregido (a través de la extensión del hecho imponible a las mismas).

 

De donde se deduce que las operaciones realizadas a título gratuito para servir a los fines propios de la empresa no se encuentran sujetas al Impuesto, ni permiten introducir ninguna limitación en el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, tal y como entendió el TJUE en su Sentencia de 16 de octubre de 1997 (Asunto C-285/95), o en la Sentencia de 11 de septiembre de 2003 (Asunto C-155/01).

 

Dicho de otro modo, estas operaciones van dirigidas al mejor cumplimiento de los fines empresariales. Por tanto, dado que su finalidad consiste, en última instancia, en la provisión de un bien (la revista) que sirve primordialmente a los fines de la empresa, la mayor venta de publicidad que generará la mayor difusión de la revista, no resulta procedente entender que se trata de una mera operación asimilada a entrega de bienes, sino el medio para generar los ingresos de publicidad.

 

Y, en este sentido, en lo que a la prestación de servicios de publicidad a título oneroso se refiere, ésta sí estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos fijados anteriormente. De forma que la Comunidad de Bienes deberá repercutir a los destinatarios del servicio de publicidad (las empresas y empresarios /as e instituciones que contraten los anuncios en la revista) la correspondiente cuota de IVA (fruto de aplicar el tipo general) e ingresarla con la correspondiente declaración periódica en la Hacienda Foral de Bizkaia, conforme indican los artículos 88 y 164 de la NFIVA.

 

Así, conforme al artículo 88 de la NFIVA: "Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Norma Foral, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. (...) Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. (...) Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente".

 

De las cuotas repercutidas podrá deducir las cuotas soportadas conforme al artículo 92 de la NFIVA que regula que: "Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto. (...) 2. Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Norma Foral".

 

En cuanto al jercicio del derecho a la deducción, habrá que estar a lo previsto en los artículos 93 y siguientes de la NFIVA.

 

Además, resulta de aplicación lo regulado en el artículo 164 de la NFIVA, según el cual: "Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: 1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto. 2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan. 3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente. 4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables. 5.º Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. 6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante. Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual. En los supuestos del artículo 13, número 2.º, de esta Norma Foral deberá acreditarse el pago del impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte. 7.º Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Norma Foral cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad. 8.º Presentar la declaración específica a que se refiere el artículo 2 bis. Nueve de esta Norma Foral, de regularización de las cuotas devueltas correspondientes a los periodos de liquidación anteriores al momento en que se inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a su actividad, en el mismo plazo en que corresponda presentar la última declaración liquidación del primer año natural completo posterior al inicio de la mencionada realización habitual de operaciones. (...)".

 

A estos efectos, el artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, determina que: "1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes. Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3 y 4 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 6, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas. La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto. (...)".

 

De modo que la compareciente (o la entidad de la que forme parte) deberá presentar las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido que le correspondan.

 

No obstante, el Decreto Foral 82/2020, de 8 de septiembre, de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ, mediante la modificación del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia, el Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece en su Disposición Adicional Única la posibilidad de emitir borradores de autoliquidación en el Impuesto sobre el Valor Añadido: "1. Con carácter previo a la presentación de la autoliquidación correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido, el Departamento de Hacienda y Finanzas, a través de la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia, pondrá a disposición de todos los y las contribuyentes borradores de autoliquidación partiendo de la información correspondiente al período de liquidación que conste en los libros registros de operaciones económicas, a los que hacen referencia los artículos 122 ter de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y 114 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En particular, los borradores de autoliquidación se pondrán a disposición de los y las contribuyentes en las fechas que se establecen a continuación: a) Borradores relativos a autoliquidaciones de carácter mensual, el día 17 o inmediato hábil posterior del mes siguiente al final de cada uno de los periodos de liquidación. b) Borradores relativos a autoliquidaciones de carácter trimestral, los días 20 de abril, 20 de julio y 20 de octubre, o inmediato hábil posterior, según el trimestre primero, segundo o tercero al que corresponda. c) Borradores relativos a autoliquidaciones correspondientes al último trimestre o resúmenes anuales, el día 25 de enero o inmediato hábil posterior. En dichas fechas, y a los exclusivos efectos de la generación de los borradores, se entenderá producido el cierre de los libros registros de operaciones económicas, correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación a los que se refiere el primer párrafo de este apartado, siendo de aplicación la presunción de que el o la contribuyente manifiesta de forma tácita que la información registrada en los mismos se encuentra completada en su totalidad para el periodo de liquidación objeto de presentación. 2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, el o la contribuyente podrá solicitar que se ponga a su disposición un borrador de autoliquidación en una fecha anterior, para cuya confección se tendrá en cuenta aquella información que se encuentre registrada en los libros registros a los que se refiere el apartado anterior. En la fecha de solicitud, y a los exclusivos efectos de la generación del borrador, se entenderá producido el cierre del libro registro de operaciones económicas correspondiente al período de liquidación, siendo de aplicación la presunción de que el o la contribuyente, con la presentación de la solicitud, está manifestando que la información registrada en dicho libro registro se encuentra completada en su totalidad para el periodo de liquidación objeto de presentación. La solicitud deberá realizarse a través de la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia con anterioridad a la fecha en la que, de oficio y con carácter general, la Administración tributaria pone a disposición de los y las contribuyentes los borradores de autoliquidación, tal y como determina el apartado 1 anterior, pudiendo solicitarse varios borradores de autoliquidación en diferentes fechas. Cuando el o la contribuyente solicite algún borrador de autoliquidación según lo dispuesto en este apartado, la Administración tributaria no pondrá a su disposición de oficio el borrador de autoliquidación en las fechas a las que se refiere el apartado 1 de este artículo. 3. Una vez que el Departamento de Hacienda y Finanzas haya procedido a la puesta a disposición de los borradores, el o la contribuyente verificará, confirmará, modificará y/o aportará, según proceda, los datos y la documentación que resulten necesarios para la correcta autoliquidación del Impuesto, debiendo presentarla a través de la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia. Sin perjuicio de que, a los exclusivos efectos de la generación de los borradores, se entienda producido el cierre de los libros registros de operaciones económicas a los que se refiere el apartado 1 anterior y sea de aplicación la presunción de que el o la contribuyente manifiesta que la información registrada en dichos libros se encuentra completada en su totalidad para el periodo de liquidación objeto de presentación, los y las contribuyentes deberán incluir las nuevas anotaciones registrales que, en su caso, procedan, a los efectos de la correcta autoliquidación del Impuesto hasta el fin del plazo establecido para ello en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales. 4. La puesta a disposición de un borrador de autoliquidación por parte del Departamento de Hacienda y Finanzas no eximirá en ningún caso al o a la contribuyente de la obligación de presentar autoliquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia cuando esté obligado a ello en virtud de la normativa reguladora de dicho Impuesto".

 

Con respecto a la obligación de expedir facturas, el Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 4/2013, de 22 de enero, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, señala en su artículo 2 que: "1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)".

 

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

En lo que respecta a la tributación en el ámbito de las personas físicas, comunidades de bienes o sociedades civiles, es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 11 señala que: "1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el apartado 3 del artículo 34 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del capítulo VI del título IV de esta Norma Foral. (...) 3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades. (...)".

 

A este respecto, el artículo 53 de la NFIRRPF prevé que: "Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquéllas a las que se refiere el artículo 11 de esta Norma Foral y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero, cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas. Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en esta Sección".

 

A lo que el artículo 54 de la NFIRPF añade que: "Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas desarrolle una actividad económica, los rendimientos correspondientes a dicha actividad tendrán esta misma naturaleza para los socios, herederos, comuneros o partícipes de la entidad que intervengan de forma habitual, personal y directa en la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y recursos humanos afectos a la actividad. No obstante, los rendimientos atribuidos tendrán la calificación de rendimientos del capital para los socios, herederos, comuneros o partícipes que no realicen la mencionada intervención y su participación en la entidad se limite a la mera aportación de un capital. En este supuesto se considerará que el rendimiento imputable es, como máximo, del 15 por 100 del capital aportado".

 

Por último, el artículo 55 de la misma NFIRPF señala que: "1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas: 1) Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables los porcentajes de integración previstos en el apartado 4 del artículo 25, en el 3 del artículo 30 y en el 3 del artículo 39 de esta Norma Foral, con las siguientes especialidades: (...) 3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales. 4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este impuesto podrán practicar, en su autoliquidación los porcentajes de integración previstos el apartado 4 del artículo 25, en el 3 del artículo 30 y en el 3 del artículo 39 de esta Norma Foral. (...)".

 

De todo lo anterior se deduce que las sociedades civiles y las comunidades de bienes no ostentan la condición de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni del Impuesto sobre Sociedades, sino que se configuran como agrupaciones de los mismos que se atribuyen las rentas que generan, según la naturaleza derivada de la actividad o de la fuente de la que procedan para cada uno de ellos (para cada uno de los socios).

 

Concretamente, si una entidad en régimen de atribución de rentas desarrolla una actividad económica, los rendimientos que obtiene se imputan, como tales rendimientos de actividad, a los miembros de la misma que intervienen de forma habitual, personal y directa en la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y/o de los recursos humanos afectos a la referida actividad.

 

Asimismo, para que pueda entenderse que una entidad en atribución de rentas desarrolla una actividad económica, es necesario que sea ella misma, y no sus integrantes, quien realice la actividad empresarial o profesional de que se trate. Lo que exige que las operaciones que se lleven a cabo en el ejercicio de dicha actividad sean efectuadas por la propia entidad, que el riesgo derivado de su realización sea asumido por ella de forma directa e indiferenciada, y no por sus miembros, y que la normativa sustantiva por la que se rija la actividad en cuestión permita su ejercicio a través de una entidad de estas características.

 

Si se cumplen estos requisitos, los rendimientos se entienden obtenidos directamente por la propia entidad en régimen de atribución de rentas y no por cada uno de socios, aun cuando sean estos últimos quienes deban atribuírselos y tributar por ellos.

 

El artículo 25 de la NFIRPF regula que: "1. El cálculo del rendimiento neto se efectuará mediante el método de estimación directa, el cual tendrá las siguientes modalidades: a) Normal. b) Simplificada. Esta modalidad se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo volumen de operaciones, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere 600.000 euros en el año inmediato anterior. En el supuesto de inicio en el ejercicio de la actividad, para el cómputo de la cuantía a que se refiere el párrafo anterior, se atenderá al volumen de las operaciones realizadas en dicho ejercicio. Si el ejercicio de inicio de la actividad fuese inferior a un año, para el cómputo de la cuantía anterior las operaciones realizadas se elevarán al año. Para la aplicación de esta modalidad se precisará que el contribuyente lo haga constar expresamente en los términos que reglamentariamente se establezcan. 2. Cuando el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes, derechos y servicios, así como cuando destine al uso o consumo propio bienes, derechos o servicios objeto de la actividad, se atenderá a lo dispuesto en el artículo 58 de esta Norma Foral. (...)".

 

A este respecto, y siguiendo un entendimiento similar al señalado más arriba para el IVA, no se entenderá que existe un autoconsumo respecto de la entrega gratuita de revistas ya que estas operaciones van dirigidas al mejor cumplimiento de los fines empresariales. Por tanto, dado que su finalidad consiste, en última instancia, en la provisión de un bien (la revista) que sirve primordialmente a los fines de la empresa (la mayor venta de publicidad que generará la mayor difusión de la revista), no resulta procedente entender que se trata de una mera operación asimilada a entrega de bienes, sino el medio para generar los ingresos de publicidad.

 

Conforme al artículo 27 de la NFIRPF en la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad normal del método de estimación directa serán de aplicación las reglas generales establecidas en el artículo 25 de esta Norma Foral y lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, teniéndose en cuenta, además, las reglas especiales a que se refiere el propio artículo.

 

Por su parte, el artículo 26.1 de la NFIRPF prevé que: "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: (...) c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. (...)".

 

En cuanto al Impuesto sobre Sociedades el artículo 15.3 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS) preceptúa que: "3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

 

De forma que, como regla general, para calcular el rendimiento neto de la actividad en la modalidad normal del método de estimación directa, los ingresos y los gastos se califican y cuantifican de acuerdo con lo previsto en la NFIS (en principio conforme a las reglas contables, y con las especialidades previstas en la NFIS), sin perjuicio de sus propias especialidades reguladas en el artículo 25 y 27 de la NFIRPF y atendiendo al concepto de bienes afectos del artículo 26 de la NFIRPF.

 

En lo que hace referencia a la tributación de las rentas obtenidas mediante la modalidad simplificada el artículo 28 de la NFIRPF establece que: "1. Para la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad simplificada del método de estimación directa, se operará de la siguiente forma: a) Se calificarán y cuantificarán los ingresos y gastos, a excepción de las pérdidas por deterioro, las amortizaciones, las cantidades en concepto de gasto de arrendamiento, cesión o depreciación a que se refieren la letra a) del apartado dos y la letra a) del apartado tres de la regla 5.ª del artículo 27 de esta Norma Foral y las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades y en las reglas del artículo anterior. b) Se calculará la diferencia entre los ingresos y los gastos mencionados en la letra anterior y la cantidad resultante se minorará en un 10 por 100, en concepto de amortizaciones, pérdidas por deterioro y gastos de difícil justificación. c) A la cantidad resultante de lo dispuesto en la letra b) anterior, se sumarán o restarán las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 25 de esta Norma Foral".

 

De forma que, como regla general, para calcular el rendimiento neto de la actividad en la modalidad simplificada del método de estimación directa, los ingresos y los gastos se califican y cuantifican de acuerdo con lo previsto en la NFIS (en principio conforme a las reglas contables, y con las especialidades previstas en la NFIS) y las reglas de la modalidad normal de estimación directa, sin perjuicio de sus propias especialidades reguladas en el artículo 28 de la NFIRPF.

 

En lo que se refiere a la obligación de declarar, el artículo 102 de la NFIRPF señala que: "1. Las y los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto a través de la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan. (...)".

 

Por su parte, el artículo 110 de la misma NFIRPF regula que: "1. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a efectuar e ingresar pagos fraccionados a cuenta de este Impuesto, en las condiciones que reglamentariamente se determine. 2. Reglamentariamente se podrá excepcionar de esta obligación a aquellos contribuyentes cuyos ingresos hayan estado sujetos a retención o ingreso a cuenta en el porcentaje que se fije al efecto. (...)".

 

Estos preceptos se encuentran desarrollados, entre otros, en el artículo 109 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, según el cual: "1. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a autoliquidar e ingresar en la Hacienda Foral, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cantidad que resulte de lo establecido en los artículos siguientes. (...) 3. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado 1 anterior, los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas cuando, en el penúltimo año anterior al que correspondan los pagos fraccionados, al menos el 70 por 100 de los ingresos de la actividad fueron objeto de retención o ingreso a cuenta. 4. A efectos de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, en el ejercicio de inicio de la actividad y en el siguiente, se tendrá en cuenta el porcentaje de ingresos que hayan sido objeto de retención o ingreso a cuenta durante el período a que se refiere el pago fraccionado".

 

Con carácter general, el pago fraccionado, conforme al artículo 110 del RIRPF, consiste en un 5 por 100 de los rendimientos netos de la actividad económica obtenidos en el penúltimo año anterior al que correspondan los pagos fraccionados, cualquiera que fuese el método de determinación del rendimiento neto. Si bien, en aquellos casos en los que en el penúltimo ejercicio anterior al que correspondan los pagos fraccionados, el rendimiento neto de las actividades no hubiera sido positivo, el importe del pago fraccionado será el resultante de aplicar el 0,5 por 100 al volumen de ventas o ingresos de dicho año, salvo que se trate de comerciantes mayoristas, en cuyo caso este último porcentaje será del 0,25 por 100. Cuando el penúltimo año sea el de inicio de la actividad, se elevará al año el rendimiento neto de dicho año.

 

No obstante, en el ejercicio de inicio de la actividad y en el siguiente, los contribuyentes ingresarán, en concepto de pago fraccionado, el 20 por 100 de la diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles, devengados en cada trimestre natural.

 

Conforme al artículo 111 del RIRPF: "Los contribuyentes estarán obligados a autoliquidar e ingresar trimestralmente en la Hacienda Foral las cantidades determinadas conforme a lo dispuesto en el artículo anterior en los plazos comprendidos entre los días 1 y 25 de los meses de abril, julio, octubre y enero. Cuando de la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior no resultasen cantidades a ingresar, los contribuyentes deberán presentar una declaración negativa".

 

Y, en lo que se refiere a las entidades en atribución de rentas, el artículo 112 del RIRPF determina que: "El pago fraccionado correspondiente a los rendimientos de actividades económicas obtenidos por entidades en régimen de atribución de rentas se efectuará por cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, en proporción a su grado de participación en la entidad, siempre que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 23 del presente Reglamento, los mencionados socios, herederos, comuneros o partícipes se atribuyan tales rendimientos como procedentes de actividades económicas".

 

La consultante va a iniciar el desarrollo de una actividad económica, bien por sí misma bien mediante una entidad sin personalidad jurídica, por lo que, en principio, estará obligada a efectuar e ingresar pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conforme a lo previsto en los artículos 109 y 112 del RIRPF.

 

Impuesto sobre Actividades Económicas.

 

En lo que hace referencia al Impuesto sobre Actividades Económicas, es de aplicación el artículo 1 del Texto Refundido de la Norma Foral 6/1989, de 30 de junio, del Impuesto sobre Actividades Económicas (NFIAE), aprobado mediante Decreto Foral Normativo 2/1992, de 17 de marzo, según el que: "1. El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en el Territorio Histórico de Bizkaia, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto. (...)".

 

A lo que el artículo 2 de la misma NFIAE añade que: "1. Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. 2. El contenido de las actividades gravadas se definirá en las Tarifas del Impuesto".

 

Mientras que, por su parte, el artículo 6 de la NFIAE determina que: "Son sujetos pasivos de este Impuesto las personas físicas o jurídicas y las Entidades a que se refiere el artículo 33 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia siempre que realicen en el Territorio Histórico de Bizkaia cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible".

 

Consecuentemente, si una persona física o jurídica, o una entidad carente de personalidad jurídica, desarrolla actividades empresariales, profesionales o artísticas, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se constituye en sujeto pasivo y queda sometida al Impuesto sobre Actividades Económicas por todas las actividades que realice en estas condiciones (con independencia de que pueda estar exenta del Impuesto).

 

Estos preceptos se encuentran desarrollados en las Instrucciones del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas mediante Decreto Foral Normativo 1/1991, de 30 de abril, en las que se indica que: "Regla 2ª: Ejercicio de las actividades gravadas. El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artística no especificada en aquellas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa. Regla 3ª: Concepto de las Actividades Económicas. 1. Tienen la consideración de actividades económicas, cualesquiera actividades de carácter empresarial, profesional o artístico. A estos efectos se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artística, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. 2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la Sección 1ª de las Tarifas. 3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la Sección 2.ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una Entidad de las previstas en el artículo 33 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, ejerza una actividad clasificada en la Sección 2ª de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad o análoga de la Sección 1ª de aquéllas. (...) Regla 4ª: Facultades. 1. Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que la Norma Foral reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa. (...)".

 

De modo que la consultante o la entidad de la que forme parte para el ejercicio de la actividad, tendrá la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Actividades Económicas, y estará obligada a figurar de alta en las rúbricas correspondientes a todas y cada una de las actividades que realice, en la medida en que supongan la ordenación por su cuenta de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

 

Para que una actividad tenga la consideración de "económica" y, por lo tanto, su ejercicio dé lugar al hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, se requiere: a) que suponga la ordenación de medios de producción y/o de recursos humanos; b) con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y/o servicios; y c) que dicha ordenación se lleve a cabo por cuenta propia (del contribuyente).

 

Las actividades económicas deben ser clasificadas en los epígrafes correspondientes de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas atendiendo a su naturaleza material y al contenido de cada uno de dichos epígrafes, con independencia de la consideración que tengan para sus titulares.

 

En el presente caso la consultante (o la entidad de la que forme parte) va a realizar actividades en las que ordena por su propia cuenta medios o recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y/o servicios, por lo que estarán sujetas al citado impuesto, cuya clasificación en las Tarifas del mismo dependerá de la verdadera naturaleza material de tales actividades. Así, y con respecto a las mencionadas en el escrito de consulta, la compareciente se hallará sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas por el ejercicio de las siguientes actividades:

 

- La redacción y publicación de una revista de difusión gratuita dirigida a los profesionales de un sector concreto, el dedicado al cuidado de campos de fútbol, deberá clasificarse en el epígrafe 476.2 de la sección primera de las Tarifas, "Edición de periódicos y revistas", que comprende la edición de diarios, periódicos y revistas periódicas (de interés general, especializadas, científicas, etc.), aún cuando la compareciente no perciba ninguna contraprestación en su distribución.

 

- Por la realización de las actividades relacionadas con publicidad, tales como la inserción de anuncios publicitarios en la citada revista, en el grupo 844, "Servicios de publicidad, relaciones públicas y similares", que comprende la prestación de servicios de publicidad, mediante anuncios, carteles, folletos, películas publicitarias, etc., así como las empresas dedicadas a las relaciones públicas, promoción de ventas publicitarias, regalos y reclamos publicitarios y, en general, cualquier servicio independiente de publicidad.

 

Si la contribuyente (o la entidad de la que forme parte) realiza varias actividades, ha de darse de alta en los epígrafes correspondientes a todas ellas, sin perjuicio, lógicamente, de la posibilidad de acogerse a las exenciones que le correspondan.

 

Así, conforme a lo previsto en el artículo 5 de la NFIAE: "1. Estarán exentos del Impuesto: (...) g) Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle la misma. A estos efectos, no se considerará que se ha producido el inicio del ejercicio de la actividad en los siguientes casos: 1. Cuando la misma se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entenderá que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad. 2. Cuando el sujeto pasivo forme parte de un grupo de sociedades conforme a lo establecido en el artículo 42 del Código de Comercio, salvo que se trate de una actividad nueva no desarrollada con anterioridad por ninguna de las empresas integrantes del grupo. 3. Cuando se halle participada en más de un 25 por 100 por empresas que hayan desarrollado la misma actividad. A efectos de lo dispuesto en los números anteriores, se entenderá que se desarrolla la misma actividad cuando ésta esté clasificada en el mismo grupo dentro de las tarifas del impuesto. h) Los sujetos pasivos que tengan un volumen de operaciones inferior a 2.000.000 de euros. (...). A efectos de la aplicación de la exención prevista en esta letra, se tendrá en cuenta las siguientes reglas: 1. El volumen de operaciones se determinará de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 7 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades. 2. El volumen de operaciones será, en el caso de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al de devengo del impuesto. Si el período impositivo hubiera tenido una duración inferior al año natural, el volumen de operaciones se elevará al año natural. 3. Para el cálculo del volumen de operaciones se tendrá en cuenta el conjunto de operaciones ejercidas por el mismo Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades conforme al artículo 42 del Código de Comercio, las magnitudes anteriormente indicadas se referirán al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. (...)".

 

Además de lo anterior, el artículo 4 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 120/2010, de 16 de noviembre, por el que se dictan Normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas, recoge, con relación a las declaraciones de alta en la matrícula, que: "1. Los sujetos pasivos que no estén exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas estarán obligados a presentar declaración de alta en la Matrícula del impuesto. Estarán, asimismo, obligados a presentar declaración de alta en la Matrícula los sujetos pasivos que viniesen aplicando alguna de las exenciones establecidas en el impuesto, cuando dejen de cumplir las condiciones exigidas para su aplicación. No obstante lo anterior, la Administración tributaria podrá proceder de oficio a la inclusión en la Matrícula de aquellos sujetos pasivos de los cuales tenga conocimiento que han perdido la exención por superar el volumen de operaciones determinado al efecto".

 

De donde se deduce que los sujetos pasivos a los que resulten de aplicación las exenciones reguladas en el artículo 5 de la NFIAE no están obligados a presentar declaración de alta en la matrícula del Impuesto, sin perjuicio de que sí deben cumplir otras obligaciones censales, que se desarrollan a lo largo de esta contestación.

 

Otras obligaciones tributarias.

 

- Obligaciones censales:

 

Con respecto a las obligaciones censales que deberá cumplir el consultante, resulta de nuevo aplicable el artículo 164 de la NFIVA, en virtud del cual: "Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: 1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto. (...)".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el Decreto Foral 205/2008, de 22 de diciembre, por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia (Reglamento de obligaciones formales), cuyo artículo 1 indica que: "1. Este Reglamento complementa y desarrolla la regulación establecida en la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia en relación con las siguientes obligaciones tributarias formales: -Obligaciones censales. -Obligaciones relativas al domicilio fiscal. -Obligaciones relativas al número de identificación fiscal. -Obligaciones relativas a los libros registros fiscales. -Obligaciones de información. Asimismo, el presente Reglamento regula las actuaciones y procedimientos de comprobación de las obligaciones tributarias formales. 2. El presente Reglamento será de aplicación en los términos previstos en el artículo 1 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia".

 

A lo que el artículo 2 del mismo Reglamento de obligaciones formales añade que: "1. Las declaraciones de carácter censal deberán ser presentadas ante la Diputación Foral de Bizkaia por aquellas personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en Bizkaia actividades empresariales o profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención, y cuyo domicilio fiscal radique en el Territorio Histórico de Bizkaia o no teniéndolo hayan de presentar ante dicha Diputación alguna de las siguientes declaraciones o autoliquidaciones: -Declaración de retenciones e ingresos a cuenta. -Autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades. -Autoliquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido. -Declaración por el Impuesto sobre Actividades Económicas, o no debiendo de presentarla por hallarse exento de dicho Impuesto, dispongan en Bizkaia de locales para el ejercicio de la actividad. (...)".

 

Particularmente, en lo que se refiere al censo de empresarios, profesionales y retenedores, el artículo 5 del repetido Reglamento de obligaciones formales regula que: "1. El censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores estará formado por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en el Territorio Histórico de Bizkaia alguna de las actividades u operaciones que se mencionan a continuación: a) Actividades empresariales o profesionales. Se entenderá por tales aquéllas cuya realización confiera la condición de empresario o profesional, incluidas las agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras. A efectos de lo dispuesto en este Reglamento, tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes tengan tal condición de acuerdo con las disposiciones propias del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto. (...) b) Abono de rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta. (...)".

 

Concretamente, en los supuestos de inicio de una nueva actividad resulta de aplicación el artículo 17 del Reglamento de obligaciones formales, en el que se prevé, con respecto a la declaración de alta en el censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, que: "1. Quienes hayan de formar parte del censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberán presentar una declaración de alta en el censo. 2. La declaración de alta deberá incluir los datos recogidos en los artículos 12 a 16 de este Reglamento, ambos inclusive. (...)". El punto 3 de este artículo 17 del Reglamento de obligaciones formales señala que esta declaración de alta sirve, asimismo, para una serie de fines relativos al cumplimiento de obligaciones fiscales y a las distintas opciones que tienen los contribuyentes con respecto a los regímenes tributarios a los que pueden acogerse.

 

A efectos de simplificar las obligaciones formales de los contribuyentes, el artículo 22 del repetido Reglamento de obligaciones formales regula que: "1. La presentación de las declaraciones a que se refiere este Reglamento producirá los efectos propios de la presentación de las declaraciones relativas al comienzo, modificación o cese en el ejercicio de las actividades económicas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. (...) 3. Los sujetos pasivos que no resulten exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas, además de la declaración censal regulada en este Reglamento, deberán presentar el alta en el citado impuesto. Cuando los sujetos pasivos resulten exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas, la presentación de las declaraciones censales reguladas en este Capítulo sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas. (...)".

 

De modo que, en definitiva, la presentación de las declaraciones censales reguladas en el Reglamento de obligaciones formales sustituyen, en lo que interesa en esta consulta, tanto a la presentación de las declaraciones relativas al comienzo, modificación o cese en el ejercicio de las actividades económicas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, como a la presentación de las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas para los sujetos pasivos que estén exentos del mismo.

 

En el posterior desarrollo de su actividad económica, la consultante, la Comunidad de bienes o Sociedad Civil en su caso, deberá también cumplir con la obligación de presentar las declaraciones de modificación y baja reguladas en los artículos 18 y 19 del Reglamento de obligaciones formales, cuando así proceda y en los plazos y condiciones legalmente establecidos.

 

- Libro registro de operaciones económicas:

 

Por otro lado, el artículo 39.1 del Reglamento de obligaciones formales señala que: "Cuando la normativa propia de cada tributo lo prevea, los obligados tributarios deberán llevar y conservar de forma correcta los libros registro que se establezcan. Los libros registro deberán conservarse en el domicilio fiscal del obligado tributario, salvo lo dispuesto en la normativa de cada tributo. (...)".

 

Partiendo de esta disposición, el Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 44/2013, de 26 de marzo, por el que se modifica el Reglamento de obligaciones formales, para la creación del libro registro de operaciones económicas, introdujo una serie artículos en el Reglamento de obligaciones formales, de entre los cuales se recogen los más relevantes.

 

Así, el artículo 39.bis de este Reglamento de obligaciones formales, en su redacción actual, señala que: "1. Las personas físicas que desarrollen actividades económicas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con independencia del método de determinación de su rendimiento en el citado impuesto, estarán obligados a la llevanza de un libro registro de operaciones económicas. 2. La misma obligación de llevanza de un libro registro de operaciones económicas corresponde a las entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades económicas sin perjuicio de la atribución de rendimientos que corresponda efectuar en relación con sus socios, herederos, comuneros o partícipes. 3. Idéntica regla a la establecida en el apartado anterior de este artículo se aplicará a las herencias que se hallen pendientes del ejercicio de un poder testatorio que desarrollen actividades económicas, con independencia de las reglas que sobre la atribución de sus rendimientos se establecen en el artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 4. Los obligados tributarios a que se refieren los apartados anteriores que desarrollen varias actividades económicas llevarán un único libro en el que se identificarán debidamente las operaciones de cada una de ellas. 5. El libro de operaciones económicas se deberá llevar según los términos dispuestos en este Reglamento, registrándose todas las operaciones económicas que se clasificarán en los siguientes capítulos: -Capítulo de ingresos y facturas emitidas. -Capítulo de gastos y facturas recibidas. -Capítulo de bienes afectos o de inversión. -Capítulo de determinadas operaciones intracomunitarias. -Capítulo de provisiones y suplidos. 6. La obligatoriedad de llevanza de los libros registros previstos en el artículo 62 del Real Decreto 1.624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que incumbe a empresarios y profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá cumplida con la llevanza del libro registro de operaciones económicas. Para las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia y del aplicable a los servicios prestados por vía electrónica, se deberá cumplimentar la parte del libro registro de operaciones económicas dedicada al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a las especialidades formales previstas en la normativa de dicho impuesto para cada uno de los regímenes especiales mencionados, al igual que las entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos realizadas por las personas a que se refiere la letra e) del apartado uno del artículo 5 de la Norma Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido".

 

Con lo que estarán obligados a la llevanza de un libro registro de operaciones económicas las entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades económicas, sin perjuicio de la atribución de rendimientos que corresponda efectuar en relación con sus socios, herederos, comuneros o partícipes.

 

En lo que respecta a la llevanza del libro, el artículo 39 octies del Reglamento de obligaciones formales prevé que: "1. El libro registro de operaciones económicas regulado en este Reglamento se llevará preferentemente por medios informáticos. Para su llevanza, el Departamento de Hacienda y Finanzas facilitará a los contribuyentes un programa de ayuda. El citado programa generará la información a remitir en la declaración informativa a que se refiere el artículo 46 bis de este Reglamento. (...)".

 

Adicionalmente, en este artículo 46 bis del Reglamento de obligaciones formales se indica que: "1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 39 bis de este Reglamento estarán obligados a presentar una declaración informativa con el contenido del libro registro de operaciones económicas a que se refiere dicho artículo. 2. En la misma declaración se deberá informar, en su caso, de las operaciones a las que se refiere la letra h) del artículo 45.1.3. La presentación de esta declaración informativa se realizará obligatoriamente por medios telemáticos, durante el mes de febrero y contendrá la información correspondiente al año anterior". El contenido de dicho libro registro se comunica a esta Hacienda Foral de Bizkaia mediante el Modelo 140.

 

No obstante, deben tenerse en cuenta las modificaciones del denominado sistema integral de control de los rendimientos de las actividades económicas. Así, la Norma Foral 5/2020, de 15 de julio, por la que se establece un sistema integral de control de los rendimientos de las actividades económicas, así como medidas para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, mediante la modificación de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la Norma Foral del Impuesto sobre Patrimonio y la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, con efectos a partir del 1 de enero de 2022, introduce un nuevo artículo 113 bis en la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: "Artículo 113 bis Sistema garante de la trazabilidad e inviolabilidad de los registros que documenten entregas de bienes y prestaciones de servicios 1. Las personas físicas que desarrollen actividades económicas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 de esta Norma Foral, con independencia del método de determinación de su rendimiento, estarán obligadas a utilizar un sistema informático para garantizar la integridad, conservación, trazabilidad e inviolabilidad de los registros que documenten las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el desarrollo de la actividad económica, que cumpla los requisitos que se enumeran a continuación: a) Por las entregas de bienes y prestaciones de servicios deberán generar un fichero informático firmado de forma electrónica, en el formato, con el contenido y con las características que se especifiquen reglamentariamente, y con carácter previo a la expedición de la factura u otro documento en soporte electrónico o en soporte papel que justifique las operaciones. En particular, el fichero informático al que hace referencia esta letra deberá contener la identificación de la factura o documento en soporte electrónico o en soporte papel que justifique la operación, inmediatamente anterior a aquella o aquel al que hace referencia la letra b) siguiente, así como la identificación de la persona o entidad desarrolladora del software utilizado. b) La factura u otro documento en soporte electrónico o en soporte papel que justifique las operaciones deberá incluir un código identificativo del documento y un código «QR», generados de acuerdo con las especificaciones que se establezcan reglamentariamente. 2. Para el cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado anterior, los y las contribuyentes deberán utilizar: a) La aplicación informática que la Diputación Foral de Bizkaia ponga a su disposición, con las condiciones y límites que se establezcan reglamentariamente. b) Un software que se encuentre inscrito en el registro que se constituya a estos efectos, que deberá haber sido desarrollado por una persona o entidad que se encuentre asimismo inscrita en dicho registro y que haya suscrito una declaración responsable. La inscripción, modificación de la anterior y baja en el registro al que se refiere esta letra se producirá en los términos que se dispongan reglamentariamente. En los casos en los que sea el propio contribuyente quien desarrolle el software al que hace referencia el párrafo anterior será este quien deberá inscribirse en el mencionado registro. 3. La misma obligación de utilización de un sistema informático que cumpla los requisitos establecidos en el apartado 1 anterior corresponde a las entidades en régimen de atribución de rentas y a las herencias que se hallen pendientes del ejercicio de un poder testatorio que desarrollen actividades económicas, sin perjuicio de la atribución de rendimientos que corresponda efectuar a sus miembros. 4. Los y las contribuyentes quedarán exonerados del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el apartado 1 anterior en relación con las operaciones que se determinan a continuación: a) Aquellas respecto de las que se haya obtenido una autorización de la Administración tributaria para la realización de asientos resúmenes en condiciones especiales, cuando se aprecie que las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas y justificantes contables, dificulten la consignación de dichas menciones e información. b) Aquellas en las que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 4/2013, de 22 de enero, la obligación de expedir factura sea cumplida materialmente por el destinatario de la operación, siempre y cuando a este último no le sea de aplicación efectiva la normativa tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, o la de los Territorios Históricos de Álava o Gipuzkoa, en la medida en que tengan establecidas obligaciones similares a aquellas contenidas en el apartado 1 de este artículo. c) Aquellas otras que se determinen de forma reglamentaria. 5. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, los contribuyentes quedarán exonerados exclusivamente del cumplimiento de la obligación de generar el código «QR» a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior, sin que dicha exoneración afecte al resto de obligaciones contenidas en el referido apartado, en relación con las siguientes operaciones: a) Aquellas cuyo destinatario sea una persona o entidad que lleve a cabo actividades empresariales o profesionales actuando en el desarrollo de su actividad económica, o una Administración pública, en los términos establecidos en la letra B) del apartado 8 del artículo 7 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que se expidan originalmente en un formato electrónico no legible. b) Aquellas otras operaciones que se determinen de forma reglamentaria. 6. Los y las contribuyentes deberán remitir a la Administración tributaria la información que se genere con motivo del cumplimiento de las obligaciones a las que se refiere el apartado 1 de este artículo, junto con el resto de información exigible, en la forma y plazos que se establezcan reglamentariamente. 7. La Administración tributaria pondrá a disposición de las y de los destinatarios de las facturas u otros documentos en soporte electrónico o en soporte papel, la opción de verificar, a través de la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia, el cumplimiento de las obligaciones previstas en el citado apartado 1 por parte de las y de los obligados tributarios emisores de dichas facturas o documentos. Reglamentariamente se desarrollará la forma en que se llevará a cabo dicha verificación".

 

Y en consonancia las personas físicas que desarrollen actividades económicas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 de la NFIRPF, con independencia del método de determinación de su rendimiento, estarán obligadas a la llevanza del libro registro de operaciones económicas a través de la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia mediante el suministro electrónico de los registros que lo componen.

 

De igual modo, con efectos 1 de enero de 2022, el Decreto Foral 82/2020, de 8 de septiembre, de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se desarrollan las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ, mediante la modificación del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia, el Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación modifica el tenor del artículo 39 bis del Reglamento de obligaciones formales, relativo al Libro registro de operaciones económicas de las personas físicas, quedando como sigue: "1. Las personas físicas a las que se refiere el primer párrafo del artículo 114 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estarán obligadas a la llevanza de un libro registro de operaciones económicas. El libro registro de operaciones económicas deberá llevarse a través de la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia, mediante el suministro electrónico de los registros que lo componen. El suministro electrónico de las anotaciones que componen el libro registro de operaciones económicas se realizará mediante servicios web o, en su caso, a través de los correspondientes formularios electrónicos, todo ello conforme a las especificaciones técnicas y funcionales que se aprueben por Orden Foral del diputado o diputada foral de Hacienda y Finanzas. 2. La misma obligación de llevanza de un libro registro de operaciones económicas corresponde a las entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen las actividades a las que se refiere el apartado 1 de artículo 114 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin perjuicio de la atribución de rendimientos que corresponda efectuar en relación con sus personas socias, herederas, comuneras o partícipes. 3. Idéntica regla a la establecida en el apartado anterior se aplicará a las herencias que se hallen pendientes del ejercicio de un poder testatorio que desarrollen actividades económicas, con independencia de las reglas que sobre la atribución de sus rendimientos se establecen en el artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 4. Las obligadas y los obligados tributarios a que se refieren los apartados anteriores que desarrollen varias actividades económicas llevarán un único libro en el que se identificarán debidamente las operaciones de cada una de ellas. 5. El libro registro de operaciones económicas se deberá llevar según los términos dispuestos en este Reglamento, registrándose todas las operaciones económicas, que se clasificarán en los siguientes capítulos: - Capítulo de ingresos y facturas emitidas. - Capítulo de gastos y facturas recibidas. - Capítulo de bienes afectos y/o de inversión. - Capítulo de determinadas operaciones intracomunitarias. - Capítulo de provisiones y suplidos. - Capítulo de otra información con trascendencia tributaria. 6. La obligatoriedad de llevanza de los libros registros previstos en el artículo 62 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que incumbe a empresarios y profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá cumplida con la llevanza del libro registro de operaciones económicas. 7. La llevanza de los libros registros previstos en el artículo 62 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, en los términos establecidos en el apartado 6 de dicho artículo para las obligadas y los obligados tributarios a los que se refiere en sus dos primeros párrafos, se entenderá asimismo cumplida mediante la llevanza del libro registro de operaciones económicas al que se refiere el presente artículo. 8. La obligación a la que se refiere el artículo 66.3 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá cumplida, de igual manera, mediante la llevanza del libro registro de operaciones económicas al que se refiere el presente artículo. 9. Las anotaciones registrales deberán hacerse expresando el valor en euros. Cuando una factura se hubiese expedido en una unidad de cuenta o divisa distinta del euro, tendrá que efectuarse la correspondiente conversión para su reflejo en el libro registro".

 

El mismo Decreto Foral 82/2020, de 8 de septiembre deroga el artículo 46.bis del Reglamento de obligaciones formales.

 

Además desde 1 de enero de 2022 el artículo 39 octies, relativo al Capítulo de otra información con trascendencia tributaria establece que: "Las obligadas y los obligados tributarios a que se refiere el artículo 39 bis de este Reglamento deberán registrar, dentro del Capítulo de otra información con trascendencia tributaria, las operaciones siguientes: a) La variación de existencias de cada actividad económica desarrollada por el obligado u obligada tributaria, indicando la valoración de las existencias iniciales y finales. b) Los arrendamientos de locales de negocios, sin perjuicio de su consideración unitaria a efectos de lo dispuesto en el artículo 44.1 de este Reglamento. En estos casos, el arrendador o arrendadora consignará el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y el número de identificación fiscal de los arrendatarios y arrendatarias, así como las referencias catastrales o números fijos y los datos necesarios para la localización de los inmuebles arrendados. c) Las cantidades que se perciban en contraprestación por transmisiones de inmuebles, efectuadas o que se deban efectuar, que constituyan entregas sujetas en el Impuesto sobre el Valor Añadido. d) Los importes superiores a 6.000 euros percibidos en metálico".

 

- Operaciones con terceras personas:

 

El consultante deberá atender a lo indicado en el artículo 42 del mismo Reglamento de obligaciones formales, donde se recoge que: "1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 92 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 34.3 de dicha Norma Foral, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas. A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha Norma Foral, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e). (...)".

 

No obstante, el artículo 43 Reglamento de obligaciones formales, preceptúa que: "No estarán obligados a presentar la declaración anual: (...) b) Las personas físicas y entidades en atribución de rentas, por las actividades que tributen en el Impuesto sobre el Valor Añadido por los regímenes especiales simplificado o de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, salvo por las operaciones por las que emitan factura. Asimismo, los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido incluirán en la declaración anual de operaciones con terceras personas las adquisiciones de bienes y servicios realizadas que deban ser objeto de anotación en el libro registro de facturas recibidas, en la forma regulada en el artículo 40. 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. c) Los obligados tributarios que no hayan realizado operaciones que en su conjunto, respecto de otra persona o entidad, hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente o de 300,51 euros durante el mismo período, cuando, en este último supuesto, realicen la función de cobro por cuenta de terceros de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial o de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados. d) Los obligados tributarios que hayan realizado exclusivamente operaciones no sometidas al deber de declaración, según lo dispuesto en el artículo 44 de este Reglamento. e) Los obligados tributarios recogidos en el artículo 39 bis del presente Reglamento que deban informar sobre las operaciones incluidas en el libro registro de operaciones económicas, de acuerdo con el artículo 46 bis de la citada disposición.".

 

Por su parte, el artículo 44 del Reglamento de obligaciones formales prevé que: "1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 42.1 de este Reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente. La información sobre dichas operaciones se suministrará desglosada trimestralmente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios. A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, tendrán la consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios como las adquisiciones de los mismos. En ambos casos, se incluirán las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar. Con las excepciones que se señalan en el apartado siguiente, en la declaración anual se incluirán las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes y servicios sujetas y no exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las no sujetas o exentas de dicho impuesto. (...) 2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, quedan excluidas del deber de declaración las siguientes operaciones: a) Aquellas que hayan supuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que los obligados tributarios no debieron expedir y entregar factura, así como aquellas en las que no debieron consignar los datos de identificación del destinatario o no debieron firmar el recibo emitido por el adquirente en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Aquellas operaciones realizadas al margen de la actividad empresarial o profesional del obligado tributario. c) Las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios efectuadas a título gratuito no sujetas o exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (...) i) En general, todas aquellas operaciones respecto de las que exista una obligación periódica de suministro de información a la Administración tributaria y que como consecuencia de ello hayan sido incluidas en declaraciones específicas diferentes a la regulada en esta Sección y cuyo contenido sea coincidente. (...)".

 

De modo que el consultante (o la Comunidad de bienes o Sociedad civil correspondiente) estará obligado a presentar todas las declaraciones censales que le sean exigibles (de alta, de modificación y cese), así como la declaración anual de operaciones con terceras personas, en los términos esbozados en los párrafos anteriores. No obstante, a este respecto, debe indicarse que están excluidos de la obligación de presentar declaración anual de operaciones con terceros quienes deban informar sobre el contenido del libro registro de operaciones económicas.

 

- NIF/CIF:

 

La disposición adicional tercera de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), según la cual: "1. Toda persona física o jurídica, así como las entidades sin personalidad a que se refiere el apartado 3 del artículo 34 de esta Norma Foral, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. Este número de identificación fiscal será facilitado por la Administración tributaria, de oficio o a instancia del interesado. 2. Reglamentariamente se regulará el procedimiento de asignación y revocación, la composición del número de identificación fiscal y la forma en que deberá utilizarse en las relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. Así mismo, reglamentariamente, se podrán establecer las obligaciones de información que deberán cumplir las entidades de crédito en relación con el número de identificación fiscal. (...)".

 

Estos preceptos se encuentran desarrollados en el Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 205/2008, de 22 de diciembre, por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia, cuyo artículo 26 prevé que: "1. Las personas físicas y jurídicas, así como los obligados tributarios a que se refiere el apartado 3 del artículo 34 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. (...) 2. El número de identificación fiscal podrá acreditarse por su titular mediante la exhibición del documento expedido para su constancia por la Administración tributaria, del documento nacional de identidad o del documento oficial en que se asigne el número personal de identificación de extranjero. 3. El cumplimiento de lo dispuesto en los apartados anteriores no exime de la obligación de disponer de otros códigos o claves de identificación adicionales según lo que establezca la normativa propia de cada tributo".

 

Adicionalmente, en lo que hace referencia a la asignación del número de identificación fiscal a las personas jurídicas y a las entidades sin personalidad jurídica, el artículo 30 del, ya citado, Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 205/2008, de 22 de diciembre, dispone que: "1. Las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que en lo sucesivo se establezcan o constituyan con domicilio fiscal en Bizkaia, deberán solicitar la asignación del número de identificación fiscal al Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Bizkaia. (...)".

 

A lo que el artículo 31 del mismo Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 205/2008, de 22 de diciembre, añade que: "1. La Administración tributaria asignará a las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica un número de identificación fiscal que las identifique, y que será invariable cualesquiera que sean las modificaciones que experimenten aquéllas, salvo que cambie su forma jurídica o nacionalidad. La composición del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica incluirá: a) Información sobre la forma jurídica, si se trata de una entidad española, o, en su caso, el carácter de entidad extranjera o de establecimiento permanente de una entidad no residente en España, de acuerdo con lo previsto en artículo siguiente. b) Un número aleatorio. c) Un carácter de control. (...)".

 

Por su parte, los artículos 33 y 34 de este Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 205/2008, de 22 de diciembre, regulan la solicitud y la asignación del número de identificación fiscal.

 

Así, el artículo 33 del repetido texto reglamentario indica que: "1. Las personas jurídicas o entidades sin personalidad jurídica que vayan a ser titulares de relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria deberán solicitar la asignación de un número de identificación fiscal. En el caso de que no lo soliciten, la Administración tributaria podrá proceder de oficio a darles de alta en el Censo de Obligados Tributarios y a asignarles del número de identificación fiscal que corresponda. 2. Cuando se trate de personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que vayan a realizar actividades empresariales o profesionales, deberán solicitar su número de identificación fiscal antes de la realización de cualquier entrega, prestación o adquisición de bienes o servicios, de la percepción de cobros o del abono de pagos, o de la contratación de personal laboral, efectuados para el desarrollo de su actividad. En todo caso, la solicitud se formulará dentro del mes siguiente a la fecha de su constitución o de su establecimiento. 3. La solicitud se efectuará mediante la presentación de la oportuna declaración censal de alta regulada en el artículo 17, en la que se harán constar las circunstancias previstas en los apartados 2 y 3 de dicho artículo en la medida en que se produzcan o sean conocidas en el momento de la presentación de la declaración".

 

Finalmente, el artículo 17 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 205/2008, de 22 de diciembre, al que remite el artículo 33 del mismo texto reglamentario, prevé que: "1. Quienes hayan de formar parte del censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberán presentar una declaración de alta en el censo. 2. La declaración de alta deberá incluir los datos recogidos en los artículos 12 a 16 de este Reglamento, ambos inclusive. 3. Asimismo, esta declaración de alta servirá para los siguientes fines: a) Solicitar la asignación del número de identificación fiscal provisional o definitivo, con independencia de que la persona jurídica o entidad solicitante no esté obligada, por aplicación de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, a la presentación de la declaración censal de alta en el censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. La asignación del número de identificación fiscal, a solicitud del interesado o de oficio, determinará la inclusión automática en el censo de Obligados Tributarios de la persona o entidad de que se trate. (...)".

 

En consecuencia, una comunidad de bienes o una sociedad civil deberá solicitar la asignación de un número de identificación fiscal en la medida en que vaya a ser titular de relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria, para lo cual tendrá que presentar la declaración censal a la que se refiere el artículo 17 del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 205/2008, de 22 de diciembre. Todo ello, con independencia de que vaya a realizar actividades económicas, o no.

 

La Administración tributaria asignará dicho número de identificación fiscal en los términos establecidos en el artículo 34 del mismo texto reglamentario (del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 205/2008, de 22 de diciembre).

 

- Obligación de información de las EAR:

 

Por último, en lo que se refiere a las obligaciones de información, en el artículo 56 de la NFIRPF estipula que: "1. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán presentar una declaración informativa, con el contenido que reglamentariamente se establezca, relativa a las rentas a atribuir a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español. 2. La obligación de información a que se refiere el apartado anterior deberá ser cumplida por quien tenga la consideración de representante de la entidad en régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo previsto en el apartado 3 del artículo 44 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, o por sus miembros contribuyentes por este Impuesto o por el Impuesto sobre Sociedades en el caso de las entidades constituidas en el extranjero. 3. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, la renta total de la entidad y la renta atribuible a cada uno de ellos en los términos que reglamentariamente se establezcan. 4. El diputado foral de Hacienda y Finanzas establecerá el modelo, así como el plazo, lugar y forma de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artículo. 5. No estarán obligadas a presentar la declaración informativa a que se refiere el apartado 1 de este artículo, las entidades en régimen de atribución de rentas que no ejerzan actividades económicas y cuyas rentas no excedan de 3.000 euros anuales".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, cuyo artículo 118 declara que: "1. Las entidades en régimen de atribución de rentas mediante las que se ejerza una actividad económica, o cuyas rentas excedan de 3.000 euros anuales, deberán presentar anualmente una declaración informativa en la que, además de sus datos identificativos y, en su caso, los de su representante, deberá constar la siguiente información: a) Identificación, domicilio fiscal y número de identificación fiscal de sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español, incluyéndose las variaciones en la composición de la entidad a lo largo de cada período impositivo. (...) b) Importe total de las rentas obtenidas por la entidad y de la renta atribuible a cada uno de sus miembros, especificándose, en su caso: 1.º Ingresos íntegros y gastos deducibles por cada fuente de renta. (...) c) Bases de las deducciones. d) Importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por la entidad y los atribuibles a cada uno de sus miembros. e) Importe neto de la cifra anual de negocios conforme al Plan General de Contabilidad aprobado mediante el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o importe del volumen de operaciones. 2. Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar por escrito a sus miembros la información a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. La notificación deberá ponerse a disposición de los miembros de la entidad en el plazo de un mes desde la finalización del plazo de presentación de la declaración a que se refiere el apartado 1 anterior. 3. El diputado foral de Hacienda y Finanzas establecerá el modelo, el plazo, el lugar y la forma de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artículo".

 

Los datos a que se refieren el artículo 56 de la NFIRPF y el artículo 118 del RIRPF deben ser consignados en el Modelo 184, de declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas, aprobado mediante Orden Foral 2229/2017, de 15 de diciembre.