Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14863 de 21 de Diciembre de 2021

Resumen

IVA. Trabajos de supervisión y corrección de artículos científicos para una editorial de revistas especializadas. Asesoramiento sobre revistas científicas.

Cuestión

La consultante es una persona física que figura dada de alta en el IAE, epígrafe 20100 Doctor en Ciencias Biológicas. Su actividad profesional consiste en supervisar borradores de artículos científicos y médicos remitidos vía correo electrónico para editoriales de publicaciones científicas y médicas, supervisión que se realiza previamente a la publicación de estos artículos en revistas especializadas. Su trabajo consiste en revisar el contenido médico-cientifico, su redacción (si está correctamente redactado, si tiene lógica, si la metodología y vocabulario son adecuados)  y su carácter de novedoso e interesante para la comunidad ciéntifica y sin modificar el texto original, aportar sugerencias de mejora para aumentar sus posibilidades de publicación en alguna revista cientifica internacional. Asimismo, y en ocasiones, además de los trabajos de supervisión realizados también debe presentar un listado de posibles revistas donde, según su criterio,  el manuscrito podría ser publicado. La naturaleza de la relación entre las editoriales y el autor del trabajo no es conocida por la consultante y estas editoriales pueden tener su sede en India, USA, UE y en España.

 

Desea saber los hechos imponibles a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas, así como el lugar de realización de los mismos y la posibilidad o no de que estén exentas de tributación en este Impuesto. Asimismo desea saber si puede deducir las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos para la realización de las operaciones descritas y las obligaciones de facturación relacionadas con las mismas.

Descripción

Hecho imponible.

 

En lo que hace referencia al Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 4.Uno de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el valor Añadido (NFIVA) determina que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...)".

 

Mientras que el artículo 5 de la misma NFIVA señala que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)".

 

Finalmente, el artículo 11 de la NFIVA, relativo al concepto de prestaciones de servicios, estipula que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: 1. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. (...)".

 

En consecuencia con todo lo anterior, se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades de esta naturaleza, tanto con carácter habitual como ocasional. A estos efectos, tienen la consideración de actividades empresariales o profesionales las que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y/o humanos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

 

Por ello, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios consistentes en la realización de análisis, evaluación y corrección de obras de investigación o difusión de carácter ciéntifico y/o médico previos a su publicación, objeto de consulta, efectuadas por personas físicas que tengan la consideración de profesionales a efectos de dicho Impuesto, por concurrir los requisitos contenidos en el artículo 5 de la NFIVA. Asimismo estarán sujetas las prestaciones de servicios consistentes en el asesoramiento por parte de estos profesionales respecto a la búsqueda de nuevos o adecuados medios para lograr una exitosa publicación de los trabajos. Y todo ello, en la medida en que su realización conlleva la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o personales con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de servicios, aun cuando sea de forma esporádica u ocasional.

 

Lugar de realización.

 

En lo que se refiere a la localización de las prestaciones de servicios, el artículo 69 de la NFIVA prevé que: "Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Norma Foral, en los siguientes casos: 1. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.  (...) Dos.- Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla: (...) d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Norma Foral. (...) f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes. (...) Tres.- A efectos de esta Norma Foral, se entenderá por: 1.º Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional. 2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales. En particular, tendrán esta consideración: a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales. c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 12 meses. d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias. e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías. f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios. g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título. (...) 4.º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes: a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos. b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos. c) El suministro de programas y su actualización. d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos. e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio. f) El suministro de enseñanza a distancia. A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.(...)".

 

Atendiendo a lo dispuesto en este artículo 69 de la NFIVA, cabe concluir que, con carácter general, la localización de los servicios objeto de consulta, dentro o fuera del territorio de aplicación del Impuesto, dependerá de la condición y de la calidad en la que actúe la persona destinataria de los mismos, y del lugar en el que se encuentre establecida, o donde tenga su domicilio o residencia. 

 

En particular, según lo previsto en el apartado Uno.1 de este artículo 69 de la NFIVA, como regla general, no se entenderán localizados en el territorio de aplicación del Impuesto (y, por lo tanto, no estarán sujetos aquí al mismo) los servicios prestados por la consultante cuyas personas destinatarias sean empresarias o profesionales que actúen como tales, y no tengan en el citado territorio la sede de su actividad económica, ni un establecimiento permanente ni, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, a los que se destinen dichos servicios.

 

A todos estos efectos, la determinación de si la persona destinataria de los servicios tiene la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente, su domicilio, o su residencia, dentro del territorio de aplicación del Impuesto, o dentro del territorio de la Comunidad, de las Islas Canarias, de Ceuta o de Melilla, o no, debe realizarse atendiendo a lo indicado en el apartado Tres del artículo 69 de la NFIVA, en las disposiciones comunitarias que resulten de aplicación (en la Directiva 2006/112/CE de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y en el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 de 15 de marzo de 2011, del Consejo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido), y en la jurisprudencia sobre la materia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

 

En el supuesto planteado, la consultante indica que las personas destinatarias de sus servicios pueden ser editoriales que se encuentran establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, en la Comunidad, o fuera de la Comunidad. Con arreglo a la redacción del artículo 69 de la NFIVA sólo estarán sujetos al impuesto sobre el Valor Añadido los servicios cuya persona destinataria se encuentre establecida en este territorio. Por el contrario, los servicios por los que pregunta cuyas personas destinatarias se encuentren fuera del territorio de aplicación del Impuesto no deben considerarse sujetos aquí al Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de las reglas generales de localización de las operaciones contenidas en los artículos 69 y 70.Uno de la NFIVA.

 

Por otro lado, teniendo en cuenta que la consultante afirma en el escrito presentado que su relación con las editoriales y el envio de la documentación pertinente se realiza utilizando el correo electrónico, se hace preciso aclarar que conforme a lo regulado en el artículo 69.Tres.4º de la NFIVA, el hecho de que la persona prestadora de un servicio y la persona destinataria se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.

 

No obstante lo anterior, en el  supuesto de que los servicios descritos (servicios de análisis y corrección de textos y de asesoramiento comercial) se presten a favor de entidades establecidas fuera de la Comunidad, procede tener en cuenta la cláusula de cierre regulada en el artículo 70.Dos de la NFIVA, con respecto a determinadas prestaciones de servicios, donde se recoge un criterio de gravamen económico de las mismas basado en su utilización o explotación efectiva, que opera cuando la aplicación de las reglas generales determine su no sujeción al Impuesto.

 

Así, en concreto, el citado artículo 70.Dos de la NFIVA establece, en su redacción vigente con efectos desde el 1 de enero de 2021, que: "Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio: 1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Norma Foral, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal. (...)".

 

Este artículo 70.Dos de la NFIVA recoge una regla especial de cierre, mediante la que se pretende localizar en el territorio de aplicación del Impuesto determinadas prestaciones de servicios cuya utilización o explotación efectiva tenga lugar en el mismo, cuando, por aplicación de las reglas generales de los artículos 69 y 70.Uno  de la NFIVA, se deban considerar localizadas fuera de la Comunidad. De modo que este precepto regula una cláusula de cierre basada en criterios económicos (de utilización o explotación de los servicios), más que en elementos jurídicos (de seguimiento de la ruta contractual de las operaciones).

 

De cara a la aplicación de esta cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico, basado en la ruta contractual de las operaciones, deben tenerse en cuenta las siguientes precisiones:

 

1) Lo previsto en este artículo 70.Dos de la NFIVA únicamente resulta de aplicación a los servicios que se citan expresamente en él (considerados desde un punto de vista objetivo), entre los que se encuentran los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de la NFIVA.

 

2) Adicionalmente, esta cláusula de cierre sólo entra en funcionamiento cuando la persona destinataria de la operación reúne los requisitos exigidos en cada caso, atendiendo al tipo de servicios de que se trate. Particularmente, en lo que se refiere a los servicios enumerados en el apartado Dos del artículo 69 de la NFIVA (entre los que se encuentran los de asesoría, consultoría y los de corrección de textos), la repetida cláusula de cierre sólo entra en funcionamiento cuando la persona destinataria de la prestación tiene la condición de empresario o profesional, y actúa como tal. En estos casos, debe atenderse a la persona destinataria real de los servicios (y no tanto a su destinatario formal).

 

3) Asimismo, procede tener en cuenta que, para que opere esta cláusula de cierre del artículo 70.Dos de la NFIVA, es necesario que la aplicación de las reglas generales de localización del artículo 69 de la NFIVA (y del apartado Uno del mismo artículo 70, también de la NFIVA) a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, conduzca a su localización fuera de la Comunidad.

 

4) Finalmente, el repetido artículo 70.Dos de la NFIVA exige que los servicios en cuestión sean utilizados o explotados efectivamente, desde un punto de vista económico, en el territorio de aplicación del Impuesto. El cumplimiento de este requisito debe ser valorado, caso por caso, atendiendo a la naturaleza del servicio de que se trate.

 

Además, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicación de esta regla especial ha de estar relacionado, de alguna forma, directa o indirecta, con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.

 

En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:

 

1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la NFIVA.

 

2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.

 

Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.

 

Por otra parte, la Comisión Europea se ha pronunciado sobre la interpretación y aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado. La Comisión establece en primer lugar que no se puede admitir un criterio de interpretación del artículo 59 bis de la Directiva 2006/112 /CE que se base en la realización material del servicio por parte del proveedor.

 

Considera la Comisión que la cláusula de uso efectivo se debe referir a una actividad del destinatario del servicio que lo consume en un determinado lugar, pero nunca el lugar donde se realiza la actividad del proveedor. En consecuencia, rechaza en primer lugar, que el mero hecho de que el proveedor realice el servicio en un determinado Estado miembro suponga la aplicación automática de la cláusula de uso efectivo.

 

Estima la Comisión que la aplicación de la citada cláusula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio en el Estado miembro donde materialmente se lleva a cabo el mismo. En este sentido la Comisión considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.

 

Por tanto, para que proceda aplicar la regla de uso y disfrute efectivo de los servicios objeto de consulta, es necesario que los mismos sean utilizados (o vayan a ser utilizados) por el destinatario en la realización de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que lleve a cabo dentro del territorio de aplicación del Impuesto.

 

Con lo que, en definitiva, la aplicación de la regla de uso efectivo a los servicios de asesoramiento y corrección de textos en el territorio de aplicación del Impuesto dependerá de si la persona destinataria de los mismos, las editoriales situadas en India o USA, realizan operaciones sujetas en el citado territorio con las que se encuentren vinculados dichos servicios (situación ésta que deberá ser analizada caso por caso).

 

En ese caso, los servicios prestados por la consultante también quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo repercutir sobre la persona destinataria la cuota resultante de aplicar el tipo de gravamen en vigor sobre el importe de la base imponible.

 

Por último, en el supuesto de que las prestaciones de servicios que realiza la consultante sirvan tanto para que su cliente realice operaciones en el territorio de aplicación del Impuesto, como fuera de él, debe señalarse que aunque el artículo 70.Dos no recoge de forma específica una utilización parcial, cualquier uso o utilización efectiva, en los términos señalados, que se produzca en el territorio de aplicación del Impuesto, cumplidos el resto de requisitos, deberá dar lugar a la aplicación de la norma.

 

No obstante, admitida la aplicación parcial de la medida, se plantea la cuestión del criterio de ponderación que se debe utilizar para la determinación del uso o utilización efectivos que se producen en territorio de aplicación del Impuesto, para lo cual habrá que atender al caso, determinando la medida en que cada prestación de servicios se ha utilizado en dicho territorio. A falta de cualquier otro criterio más ajustado a la realidad, se debe atender a la proporción de ingresos que se obtengan de las operaciones realizadas por los destinatarios de los servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, en que se hayan usado los servicios de la consultante, en la medida en que constituyen un "input empresarial", respecto del total de ingresos que obtenga como consecuencia de su uso o explotación.

 

Exención.

 

Para los supuestos en los que las prestaciones de servicios realizadas por la consultante se entiendan localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, procede analizar su posible exención del Impuesto.

 

Así, en este caso, debe atenderse a lo previsto en el artículo 20.Uno 26º de la NFIVA, según el cual: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 26. Los servicios profesionales, incluidos aquellos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guion y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores. (...)".

 

El antecedente legislativo de lo indicado en este artículo 20.Uno.26 de la NFIVA se encuentra en la exención introducida en el ordenamiento tributario español mediante la disposición adicional tercera de la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, de Propiedad Intelectual, por la que se estableció la exención de los servicios de cesión de ciertos derechos objeto de la citada Ley, relativos a obras tangibles realizadas por determinados autores, con la finalidad de fomentar la creación cultural.

 

Actualmente, este precepto (este artículo 20.Uno.26 de la NFIVA) se beneficia de la cláusula de mantenimiento prevista en el artículo 376 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de la cual la exención en él recogida sigue resultando aplicable a las operaciones en ella mencionada, en los mismos términos y condiciones que a 1 de enero de 1993.

 

Para la aplicación hoy en día de este artículo 20.Uno.26 de la NFIVA, conviene tener en cuenta la definición del término escritor recogida en el Diccionario de la Real Academia Española, según el cual se otorga dicha consideración al autor de obras escritas o impresas.

 

Por su parte, el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, señala que "1. Se considera autor a la persona natural que crea una obra literaria, artística o científica".

 

Una interpretación conjunta de lo indicado en los dos párrafos anteriores lleva a concluir que tienen la consideración de escritores las personas naturales que crean obras literarias, artísticas o científicas, escritas o impresas.

 

A estos efectos, el artículo 10 del mencionado Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual indica que: "1. Son objeto de propiedad intelectual todas las creaciones originales literarias, artísticas o científicas expresadas por cualquier medio o soporte, tangible o intangible, actualmente conocido o que se invente en el futuro, comprendiéndose entre ellas: a) Los libros, folletos, impresos, epistolarios, escritos, discursos y alocuciones, conferencias, informes forenses, explicaciones de cátedra y cualesquiera otras obras de la misma naturaleza. b) Las composiciones musicales, con o sin letra. c) Las obras dramáticas y dramático-musicales, las coreografías, las pantomimas y, en general, las obras teatrales. d) Las obras cinematográficas y cualesquiera otras obras audiovisuales. e) Las esculturas y las obras de pintura, dibujo, grabado, litografía y las historietas gráficas, tebeos o comics, así como sus ensayos o bocetos y las demás obras plásticas, sean o no aplicadas. f) Los proyectos, planos, maquetas y diseños de obras arquitectónicas y de ingeniería. g) Los gráficos, mapas y diseños relativos a la topografía, la geografía y, en general, a la ciencia. h) Las obras fotográficas y las expresadas por procedimiento análogo a la fotografía. i) Los programas de ordenador. 2. El título de una obra, cuando sea original, quedará protegido como parte de ella".

 

Adicionalmente, de lo dispuesto en el artículo 11 del repetido Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual se deduce que tienen la consideración de autores, no solamente los creadores de obras originales, sino también quienes realizan obras derivadas o compuestas a partir de otras preexistentes, tales como traducciones, adaptaciones, revisiones, actualizaciones, anotaciones, compendios, resúmenes, extractos, arreglos musicales y cualesquiera otras transformaciones de obras científicas, literarias o artísticas, en cuanto supongan una aportación personal y distinta de la obra preexistente.

 

De acuerdo con todo lo anterior, están sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de colaboración científica prestados por la consultante, consistentes en la evaluación y corrección de los artículos que se publican en revistas y publicaciones de carácter científico y/o médico, con objeto, en todo caso, de garantizar su rigor e interés científico, siempre que supongan la realización de aportaciones personales por parte de aquélla (de la consultante)  y no se trate de meras labores de corrección gramatical, ortográfica, o de estilo. 

 

Por su parte, en cuanto a la actividad prestada por la consultante de asesoramiento comercial sobre las revistas más adecuadas para la publicación de los textos por ella evaluados y corregidos, en principio, no cabe aplicar la exencion del artículo 20.Uno 26º de la NFIVA, por no tratarse de las prestaciones de servicios con derecho a deducción previstas en el mismo.

 

Sin embargo, en supuestos como el planteado, de operaciones complejas compuestas por varios elementos, debe determinarse si nos encontramos ante una prestación única, o ante varias prestaciones distintas que tengan que tributar separadamente, atendiendo, fundamentalmente, a si unas resultan accesorias de las otras, o no. Así, concretamente, en los casos en los que procede concluir que existe una sola prestación, ha de establecerse cuál es la operación principal, y cuál o cuáles tienen carácter accesorio a ella.

 

De este modo, si existen dos o más prestaciones independientes, cada una de ellas debe tributar individualmente, conforme al régimen que le corresponda (en lo que hace referencia a la práctica de las exenciones, tipos de gravamen, etc.). Mientras que si, por el contrario, una prestación tiene carácter accesorio de otra, y ambas son realizadas para el mismo destinatario, la operación accesoria no tributa de manera autónoma e independiente en el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que sigue el régimen de tributación que le corresponda a la operación principal de la que dependa. Con lo que dicha prestación principal determina, entre otros aspectos, las posibles exenciones aplicables al conjunto de la operación, o su tipo de gravamen.

 

En lo que se refiere al servicio de asesoramiento sobre las  publicaciones más adecuadas para ofrecer los textos científicos y a su relación con las labores de evaluación y corrección  de dichos textos, se hace preciso tener en cuenta lo indicado por el TJUE en su sentencia de 25 de febrero de 1999 (Asunto C-349/96), con respecto a los criterios a seguir para determinar cuándo una operación que se encuentre compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única, y cuándo tiene que ser desagregada en distintas prestaciones que han de tributar separadamente.

 

Así, en la citada Sentencia de 25 de febrero de 1999 (asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) v Commissioners of Customs & Excise), el TJUE indicó que: "26. Mediante sus dos primeras cuestiones, que es preciso examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en esencia, en lo que se refiere a un plan como el ofrecido por CPP a sus clientes, cuáles son los criterios adecuados para decidir, en materia de IVA, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente. 27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos. 28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate. 29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única. 30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24). 31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46) (...)".

 

A este respecto, también es aclaratoria la Sentencia del mismo TJUE de 27 de octubre de 2005 (Asunto C-41/04), en la que el mencionado Tribunal señaló que: "19. Como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única y, por otra, si, en este último caso, dicha prestación única debe calificarse como prestación de servicios (véanse, en ese sentido, las sentencias de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Rec. p. I-2395, apartados 12 a 14, y CPP, antes citada, apartados 28 y 29). 20. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véase, por analogía, la sentencia CPP, antes citada, apartado 29). 21. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal (sentencias CPP, antes citada, apartado 30, y de 15 de mayo de 2001, Primback, C-34/99, Rec. p. I-3833, apartado 45). 22. Lo mismo ocurre cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial".

 

Estos mismos criterios fueron reiterados por el TJUE en su Sentencia de 29 de marzo de 2007 (Asunto C-111/05), en la que declaró que: "(...) 22. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el cliente varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véanse, por analogía, las sentencias antes citadas CPP, apartado29, y Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado20). 23. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado22). 24. En el presente asunto, el contrato proyectado por la sociedad NN tiene por objeto la cesión, una vez concluidas la instalación y las pruebas de funcionamiento, de un cable instalado y listo para funcionar. 25. De ello se desprende, por una parte, que todos los elementos que integran la operación de que se trata en el litigio principal resultan necesarios para llevarla a cabo y, por otra parte, que están estrechamente vinculados entre sí. En estas circunstancias, no puede considerarse, sin caer en la artificiosidad, que el cliente vaya a adquirir, primero, el cable de fibra óptica y, a continuación y del mismo proveedor, los servicios correspondientes a su instalación (véase, por analogía, la sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado24). (...)".

 

De modo que, tal y como ha establecido el TJUE, si bien, con carácter general, cada operación debe ser considerada como distinta e independiente, ha de tenerse en cuenta que, para no alterar la funcionalidad del Impuesto, las operaciones que constituyan una prestación única desde el punto de vista económico, no tienen que ser desagregadas artificialmente. Por lo que es importante buscar, en cada caso, los elementos característicos de la operación de que se trate, de cara a determinar si el contribuyente realiza para el consumidor, entendido como un consumidor medio, una prestación única, o varias prestaciones principales. A estos efectos, no resulta relevante el modo en el que se fije el precio pactado, ya que lo mismo puede acordarse un precio único para prestaciones diferentes, que cabe desglosar en sus distintos componentes el importe correspondiente a una sola prestación.

 

Concretamente, conforme a lo dispuesto por el TJUE, existirá una operación única cuando deba entenderse que uno o varios de sus elementos constituyen la prestación principal, mientras que los demás conforman prestaciones accesorias a ella (a la prestación principal), en el sentido de que no tienen un fin en sí mismas para la clientela, sino que únicamente son el medio para disfrutar de la referida prestación principal en las mejores condiciones.

 

También estaremos ante una operación única, cuando las distintas tareas efectuadas por el sujeto pasivo del Impuesto estén tan estrechamente ligadas entre sí que, objetivamente tomadas, formen una sola prestación económica para el consumidor (entendido como un consumidor medio), cuya desagregación resulte artificial.

 

De conformidad con todo lo anterior, con la información suministrada, en principio no parece que la prestación de servicios de asesoramiento comercial que presta la compareciente constituya una prestación de servicios accesoria de la principal de evaluación y corrección de los textos, toda vez que este servicio (el de asesoramiento)  parece suponer un fin en sí mismo para las personas destinatarias, y no se configura como un medio para que puedan disfrutar en mejores condiciones de la prestación principal (de las evaluaciones y correcciones de textos).

 

Facturación.

 

Con respecto a la expedición de facturas, el artículo 164 de la NFIVA estipula que: "Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: (...) 3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente. (...)".

 

El desarrollo reglamentario de este punto del artículo 164 de la NFIVA se encuentra en el Decreto Foral 4/2013, de 22 de enero, por el que se regulan las obligaciones de facturación, en cuyo artículo 1 se señala que: "Los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. Igualmente, están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en desarrollo de la citada actividad. (...)".

 

Asimismo, el artículo 2 de este Decreto Foral 4/2013, de 22 de enero, determina que: "1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido. (...) 2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones: a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria. (...)

 

A lo que el artículo 3 del referido Decreto Foral 4/2013, de 22 de enero, añade que: "1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes: a) Las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su Norma Foral reguladora, con excepción de las operaciones a que se refiere el apartado 2 siguiente. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este Impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno 2, 3, 4, 5, 15, 20, 22, 24, 25 y 28 de la Norma Foral del Impuesto. (...)."

 

Por su parte, el artículo 6 del mismo Decreto Foral 4/2013, de 22 de enero, prevé, con respecto al contenido de las facturas, que: "1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones: (...) j) En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta del Impuesto, una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Norma Foral del Impuesto o indicación de que la operación está exenta. Lo dispuesto en esta letra se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas. 2. Deberá especificarse por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se documenten en una misma factura en los siguientes casos: a) Cuando se documenten operaciones que estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y otras en las que no se den dichas circunstancias. (...)".

 

De conformidad con lo dispuesto en los preceptos transcritos, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes o prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de sus actividades, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto.

 

No obstante, cuando las operaciones de que se trate estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 20 de la NFIVA (excepto en los puntos 2, 3, 4, 5, 15, 20, 22, 24, 25 y 28 de su apartado Uno), no existe obligación de expedir factura, salvo: a) que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, o que así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria; o b) que el destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, con independencia de que se encuentre establecida en el territorio de aplicación del impuesto o no, o una de las Administraciones públicas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

 

La obligación de documentar mediante factura las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no sujetas al Impuesto tiene su justificación, entre otras razones, en la necesidad de controlar aquellas operaciones cuya realización tenga consecuencias en la determinación del derecho a la deducción del sujeto pasivo y de su cuantía. Por lo que se entiende referida a las operaciones que tienen incidencia en la mecánica liquidatoria del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

De modo que, conforme a todo lo anterior, la consultante estará obligada a expedir factura por los servicios que preste a las distintas editoriales, aun cuando dichos servicios no se encuentren sujetos dentro del ámbito de aplicación del Impuesto. En estas facturas deberá hacer mención a este hecho (a que las operaciones que en ellas se documentan no se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto).

 

Deducción de las cuotas soportadas.

 

En lo que se refiere a la deducción de las cuotas de IVA soportadas, procede indicar que las normas para el ejercicio de este derecho encuentran su regulación esencial en los artículos 167 a 192 de la ya citada Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, incorporadas a nuestro ordenamiento interno a través de los artículos 92 a 114 de la NFIVA.

 

Así, en el artículo 92 de la NFIVA se prevé que: "Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones: 1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto. (...) Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Norma Foral".

 

Este artículo 94 Uno de la NFIVA dispone que: "Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (...) . 2. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo. (...)".

 

De modo que, en lo que al supuesto planteado se refiere, cabe indicar que los sujetos contribuyentes pueden deducir las cuotas que soporten por repercusión de otros sujetos pasivos como consecuencia de la adquisición de bienes o servicios que empleen en la realización de entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto, o en la realización de operaciones fuera del territorio de aplicación del Impuesto que les originarían derecho a deducción si se efectuaran en el interior del mismo (en particular, por tratarse de operaciones que, si se localizaran en el interior del territorio, estarían sujetas y no exentas). Por el contrario, no resultan deducibles las cuotas que se soporten para la realización de operaciones exentas de gravamen conforme a lo indicado en el artículo 20 de la NFIVA.

 

Por tanto, la consultante podrá deducir las cuotas de IVA que soporte dentro del ámbito de aplicación del Impuesto como consecuencia de la adquisición de los bienes y servicios que emplee para la realización de los servicios de asesoramiento sobre las revistas más adecuadas para la publicación por los que pregunta, aun cuando éstos no se encuentren sujetos al entenderse localizados fuera del ámbito de aplicación del Impuesto (ya que se trata de servicios que estarían sujetos y no exentos de gravamen si se realizaran en el interior del citado ámbito de aplicación). Por el contrario, no podrá deducir las cuotas que soporte como consecuencia de la adquisición de los bienes y servicios que emplee para la prestación de servicios de evaluación y corrección de textos exentos en virtud de lo dispuesto en el artículo 20 Uno 26º de la NFIVA, con independencia del lugar donde se entiendan realizados.

 

En los supuestos, como el que es objeto de consulta, en los que la contribuyente realiza operaciones sujetas y no exentas junto con otras exentas del Impuesto, procede atender a lo previsto en el artículo 102 de la NFIVA, en virtud del cual: "La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. (...)".

 

A lo que el artículo 103 de la NFIVA añade que: "Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente. Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos: 1. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente. 2. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por 100 o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial".

 

De donde se desprende que, en principio, se aplica la regla de la prorrata cuando la contribuyente realiza conjuntamente operaciones que originan derecho a deducción y otras que no habilitan para el ejercicio de este derecho. La regla de prorrata tiene dos modalidades, la prorrata general y la especial. Como regla de principio, se aplica la prorrata general, excepto en los siguientes supuestos, en los que debe aplicarse la prorrata especial: a) cuando los sujetos pasivos opten por ella en el plazo reglamentariamente establecido; y b) cuando, aun no optando por la prorrata especial, el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial. Por lo que, si no se opta por la prorrata especial y no se supera el límite establecido, resulta aplicable el régimen de prorrata general.

 

El régimen de prorrata general se desarrolla en el artículo 104 de la NFIVA, donde se prevé que: "Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado Dos siguiente. Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Norma Foral. Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren: 1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda. 2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir. (...) La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior (...) Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación: 1. Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto. 2. Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior. 3. El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional. 4. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo. En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento. Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º, de esta Norma Foral, incluidas las que no gocen de exención. (...) Cuatro. A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Norma Foral, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al Impuesto. A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, en aquellas operaciones en las que la contraprestación fuese inferior a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá computarse el importe de ésta última en lugar de aquélla. Tratándose de entregas con destino a otros Estados miembros o de exportaciones definitivas, en defecto de contraprestación se tomará como importe de la operación el valor de mercado en el interior del territorio de aplicación del Impuesto de los productos entregados o exportados. Cinco. En las ejecuciones de obras y prestaciones de servicios realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto se tomará como importe de la operación el resultante de multiplicar la total contraprestación por el coeficiente obtenido de dividir la parte de coste soportada en el territorio de aplicación del Impuesto por el coste total de la operación. A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán los gastos de personal dependiente de la empresa. Seis. Para efectuar la imputación temporal serán de aplicación, respecto de la totalidad de operaciones incluidas en los números anteriores, las normas sobre el devengo del Impuesto establecidas en el Título IV de esta Norma Foral. No obstante, las exportaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 21 de esta Norma Foral y las demás exportaciones definitivas de bienes se entenderán realizadas, a estos efectos, en el momento en que sea admitida por la Aduana la correspondiente solicitud de salida".

 

Con respecto al procedimiento de aplicación de este régimen de prorrata general, el artículo 105 de la NFIVA regula que: "Uno. Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente. Dos. Podrá solicitarse la aplicación de un porcentaje provisional distinto del establecido en el apartado anterior cuando se produzcan circunstancias susceptibles de alterarlo significativamente. Tres. En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de actividades que vayan a constituir un sector diferenciado respecto de las que se viniesen desarrollando con anterioridad, el porcentaje provisional de deducción aplicable durante el año en que se comience la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios correspondientes a la actividad de que se trate, será el que se hubiese determinado según lo previsto en el apartado dos del artículo 111 de esta Norma Foral. En los casos en que no se hubiese determinado un porcentaje provisional de deducción según lo dispuesto en el apartado dos del artículo 111 de esta Norma Foral, el porcentaje provisional a que se refiere el párrafo anterior se fijará de forma análoga a lo previsto en dicho precepto. Cuatro. En la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales. Cinco. En los supuestos de interrupción durante uno o más años naturales de la actividad empresarial o profesional o, en su caso, de un sector diferenciado de la misma, el porcentaje de deducción definitivamente aplicable durante cada uno de los mencionados años será el que globalmente corresponda al conjunto de los tres últimos años naturales en que se hubiesen realizado operaciones. Seis. El porcentaje de deducción, determinado con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, se aplicará a la suma de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo durante el año natural correspondiente, excluidas las que no sean deducibles en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Norma Foral".

 

Por otra parte, el régimen de prorrata especial se encuentra desarrollado en el artículo 106 de la NFIVA, donde se indica que: "Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas: 1.º Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente. 2.º Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción. 3.º Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes. La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Norma Foral. Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Norma Foral".

 

De forma muy esquemática, procede señalar que, en el régimen de prorrata general, el porcentaje deducible de las cuotas soportadas se calcula multiplicando por 100 el resultado de dividir el importe anual de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen derecho a deducción entre el importe, igualmente anual, de la totalidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas (incluidas las que no originan derecho a deducción por estar exentas), conforme a las reglas establecidas en los artículos 104 y siguientes de la NFIVA.

 

Por el contrario, en el régimen de prorrata especial, son deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originan derecho a deducción, mientras que no resultan deducibles las soportadas en la adquisición de bienes o servicios empleados exclusivamente en la realización de operaciones que no originan derecho a deducción. Las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones sujetas y no exentas son deducibles en el porcentaje que resulte de aplicar sobre ellas las reglas de la prorrata general.

 

No obstante todo lo anterior, en el supuesto de que las actividades realizadas por los contribuyentes constituyan sectores diferenciados de actividad, el régimen de deducciones esbozado más arriba debe aplicarse, no con respecto a la totalidad de las operaciones que realicen, sino de forma separada en cada uno de sus sectores diferenciados de actividad. A este respecto, el artículo 101 de la NFIVA recoge que: " Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos. La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en las letras a'), c') y d') de la letra c) del número 1 del artículo 9 de esta Norma Foral. (...) Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en los apartados Dos y siguientes del artículo 104 de esta Norma Foral, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia. (...) Dos. La Administración tributaria podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común a los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo determinados únicamente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1. o, letra c), letra a') de esta Norma Foral. La autorización no surtirá efectos en el año en que el montante total de las cuotas deducibles por la aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20 por 100 al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado. La autorización concedida continuará vigente durante los años sucesivos en tanto no sea revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo. Reglamentariamente se establecerán los requisitos y el procedimiento a los que deban ajustarse las autorizaciones a que se refiere este apartado".

 

El concepto de sector diferenciado en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido se encuentra en el artículo 9.1 c) a') de la NFIVA, de conformidad con el que: "A efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes: a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos. Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado. Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan. Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a) se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Norma Foral, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal. La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado. Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal. A los efectos de lo dispuesto en esta letra a), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior".

 

Consecuentemente, en lo que a un supuesto como el planteado interesa, se consideran sectores diferenciados de actividad aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos. A estos efectos, se entiende que dos actividades económicas son distintas cuando tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. No obstante, no se reputa distinta la actividad accesoria de otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no haya excedido del 15 por 100 de esta última y, además, contribuya a su realización (si no se hubiera ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso se aplica este requisito según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización posterior que, en su caso, proceda). En estos supuestos, las actividades accesorias siguen el mismo régimen que aquéllas de las que dependen. Por otro lado, el régimen de deducción de una actividad se entiende distinto del de la principal cuando su porcentaje de deducción difiere en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a dicha actividad principal. Así, la actividad principal, las accesorias y las que tengan un porcentaje de deducción que no difiera en más de 50 puntos porcentuales con el de la primera, constituyen un solo sector diferenciado. Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituyen otro sector diferenciado distinto del principal. Se considera que la actividad principal es la de mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.