Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14733 de 04 de Mayo de 2021

Resumen

IS. Requisitos de inversión de la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva.

Cuestión

La sociedad consultante es la cabecera de un grupo fiscal que tributan con arreglo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Bizkaia. El grupo fiscal prevé dotar en 2020 la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva prevista en el artículo 53 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

 

Desea saber, en relación con la redacción del artículo 53 de la NFIS si, cuando en su apartado segundo, letra a), se menciona que el activo no corriente nuevo debe dar derecho a la deducción del artículo 61 de la NFIS, hay que entender que se está refiriendo únicamente a la naturaleza del elemento objeto de inversión o también a que cumpla los requisitos cuantitativos del referido artículo 61 de la NFIS.

Descripción

En relación con la cuestión planteada en el escrito presentado, resulta de aplicación la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), en cuyo artículo 53 se regula que: "1. Los contribuyentes podrán reducir su base imponible en el 60 por 100 del importe de su resultado contable positivo que destinen a la dotación de una reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva. La reducción de la base imponible por aplicación de lo dispuesto en este artículo no podrá superar el 45 por 100 del importe de la base imponible del período impositivo. Asimismo, el saldo de la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva no podrá superar en ningún momento el 50 por 100 del patrimonio neto a efectos fiscales del contribuyente, entendiendo por tal el definido en el apartado 2 del artículo 47 de esta Norma Foral, salvo que se produzca un incremento derivado de la existencia de pérdidas contables. 2. Las cantidades dotadas a la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva en virtud de lo dispuesto en este artículo deberán destinarse, en el plazo máximo de tres años desde el último día del período impositivo con cargo a cuyo resultado contable positivo se hubiera dotado la mencionada reserva especial, a alguna de las finalidades siguientes: a) La adquisición de activos no corrientes nuevos que dieran derecho a la deducción establecida en el artículo 61 de esta Norma Foral. En este supuesto, el contribuyente deberá invertir en la adquisición del activo no corriente nuevo un importe equivalente al doble de las cantidades dotadas a la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva para considerar aplicada la totalidad de la dotación, sin que pueda aplicar la deducción prevista en el artículo 61 de esta Norma Foral a un importe igual al establecido en esta letra. (...)".

 

De la lectura de este precepto se puede concluir que, en lo que a esta consulta interesa, la Norma Foral dispone que las cantidades dotadas a la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva deberán destinarse, en el plazo máximo de tres años desde el último día del período impositivo con cargo a cuyo resultado contable positivo se hubiera dotado la mencionada reserva especial, a la adquisición de activos no corrientes nuevos que dieran derecho a la deducción establecida en el artículo 61 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades.

 

En este supuesto, el contribuyente deberá invertir en la adquisición del activo no corriente nuevo un importe equivalente al doble de las cantidades dotadas a la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva para considerar aplicada la totalidad de la dotación, sin que pueda aplicar la deducción prevista en el artículo 61 de la Norma Foral a un importe igual a esa cantidad (esto es, el doble de la dotación).

 

Por su parte, el artículo 61 de la NFIS establece que: "1. Darán derecho a practicar una deducción de la cuota líquida del 10 por 100 de su importe, las cantidades que se inviertan en los siguientes activos no corrientes, sin que se consideren como tales los terrenos, siempre que se encuentren afectos al desarrollo de la explotación económica: a) La adquisición de activos no corrientes nuevos que formen parte del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias. Se entenderá que un activo no corriente no es nuevo si previamente ha sido utilizado por otra persona o entidad, en el sentido de haber sido incorporado a su inmovilizado o debiese haberlo sido de conformidad con el Plan General de Contabilidad, pese a que no hubiese entrado en funcionamiento. b) La adquisición de pabellones industriales rehabilitados para su transmisión, la adquisición de pabellones industriales para su rehabilitación o la rehabilitación de pabellones industriales ya integrados en el activo de la empresa. A estos efectos, se considerarán pabellones industriales aquéllos que se encuentren ubicados en una zona calificada como industrial, independientemente de cual sea la actividad que se desarrolle en el citado pabellón, y obras de rehabilitación las destinadas a la reconstrucción de los pabellones mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas, y siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de la adquisición, si se adquieren para rehabilitar, o del valor neto por el que estuviera contabilizado el bien si se rehabilita un pabellón que ya formara parte del activo de la empresa. c) Las inversiones en activos intangibles nuevos correspondientes a aplicaciones informáticas. d) Las inversiones que se realicen en infraestructuras construidas o adquiridas por la empresa concesionaria para prestar un servicio público vinculado al acuerdo de concesión, contabilizadas como inmovilizado intangible o como activo financiero desde la entrada en vigor de la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas. A efectos de lo dispuesto en el apartado 3 de este artículo, dichas infraestructuras tendrán la consideración del activo no corriente que les corresponda por su naturaleza. 2. Igualmente, darán derecho a practicar una deducción de la cuota líquida del 5 por 100 de su importe, las cantidades que se inviertan en los activos no corrientes que cumplan los requisitos a que se refiere el apartado anterior y se encuentren en los siguientes supuestos: a) Las inversiones que realicen los contribuyentes en elementos de su activo no corriente que tengan el tratamiento contable de mejoras. b) Las inversiones que realice el arrendatario en el elemento arrendado o cedido en uso en los supuestos de arrendamientos operativos. El contribuyente podrá iniciar un procedimiento de vinculación administrativa previa en los términos establecidos en los artículos 84 y siguientes de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia en los supuestos en los que las inversiones realizadas a que se refiere la letra a) de este apartado tengan una relevancia cuantitativa o cualitativa tal que impliquen una alteración estructural y funcional del activo sobre el que se practica la mejora que lo haga idóneo para ser destinado a finalidades diferentes a las que se dedicaba con anterioridad, para que la Administración tributaria, previa ponderación de las circunstancias concurrentes en cada caso, autorice la aplicación del tipo de deducción establecido en el apartado 1 de este artículo. 3. Las inversiones mencionadas en los apartados anteriores deberán reunir las características y cumplir los requisitos siguientes: a) Que se contabilicen dentro del activo no corriente las cantidades invertidas. b) Que los activos en que consistan tales inversiones, a excepción de los equipos informáticos, tengan establecido, al menos, un período mínimo de amortización de cinco años, calculado en función del coeficiente máximo de amortización establecido en la tabla contenida en el apartado 1 del artículo 17 de esta Norma Foral. c) Que no tributen por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, bien porque no estén sujetos o porque, estándolo, estén exentos, salvo que se trate de inversiones en vehículos automóviles de turismo adquiridos por entidades que, aun tributando por el citado Impuesto se dediquen con habitualidad al arrendamiento, sin posibilidad de opción de compra -«renting»-, de esos vehículos automóviles por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad, durante un período de doce meses consecutivos, excepto que los mismos sean objeto de cesión a personas o entidades vinculadas en los términos previstos en el apartado Cinco del artículo 79 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y siempre que esos vehículos automóviles se afecten exclusivamente al desarrollo de las actividades de alquiler referidas. d) Que el importe del conjunto de activos objeto de la inversión supere en cada ejercicio el 10 por 100 del importe de la suma de los valores netos contables preexistentes del activo no corriente que forme parte del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible correspondiente a aplicaciones informáticas y a las inversiones a que se refiere la letra d) del apartado 1 de este artículo, deduciendo las amortizaciones y pérdidas por deterioro de valor que se hubieran contabilizado, o en otro caso, que sea superior a 5 millones de euros. A los efectos de determinar el valor contable, se atenderá al balance referido al último día del período impositivo inmediato anterior al del ejercicio en que se realice la inversión, sin computar el correspondiente al activo no corriente objeto de la inversión que se encuentre en curso a la mencionada fecha. A los efectos del cumplimiento de este requisito, se computará exclusivamente el importe de las inversiones efectuadas en el conjunto de activos a los que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo, siempre que cumplan los requisitos de las letras anteriores del presente apartado, computándose, por tanto, sólo las inversiones que resulten incentivables en virtud de lo dispuesto en el presente artículo. 4. A efectos de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 67 de esta Norma Foral, cuando las inversiones consistan en la rehabilitación de pabellones industriales, la base de deducción vendrá determinada por las cantidades destinadas a la rehabilitación de los mismos, así como por el importe del precio de adquisición de éstos, en el caso de adquisición para su rehabilitación, con exclusión de los conceptos señalados en el mencionado apartado. 5. Si como consecuencia de la desafectación indicada en el apartado 5 del artículo 67 de esta Norma Foral, se redujese la cuantía de las inversiones a límites inferiores a los establecidos en la letra d) del apartado 3 de este artículo para tener acceso al disfrute de la deducción, se perderá ésta en su integridad, originándose la obligación de ingreso de las cuotas no satisfechas en su momento por las deducciones practicadas, con los correspondientes intereses de demora, que deberán sumarse a la cuota resultante de la autoliquidación del ejercicio en que tal circunstancia se produzca".

 

El artículo 61 de la NFIS por el que se regula la deducción por inversiones en activos no corrientes nuevos se estructura en cinco apartados. Así, el primero de ellos se refiere a los activos no corrientes en los cuales se ha de invertir para poder aplicar esta deducción; por su parte, en el apartado 2 se establece la posibilidad de aplicar la deducción a supuestos de mejoras a un tipo de deducción más reducido; el apartado 3 del citado precepto se refiere a las características que deben cumplir las inversiones efectuadas en cuanto a su contabilización, amortización, tributación y volumen de inversión; el apartado 4 fija la base de deducción para los supuestos de rehabilitación de pabellones industriales; y por último, el apartado 5 se refiere a las consecuencias de la desafectación de las inversiones realizadas.

 

En la medida en que la redacción del artículo 53 de la NFIS, en su apartado segundo, letra a), establece en sí misma cuál debe ser la cuantía de la inversión (un importe equivalente al doble de las cantidades dotadas a la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva), las referencias que en el referido precepto se hacen al artículo 61 de la NFIS puede entenderse que se refieren a la cualidad de los activos en los que se debe efectuar la inversión.

 

En consecuencia con lo anterior, y en lo que a esta consulta interesa, las cantidades dotadas a la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva en virtud de lo dispuesto en el artículo 53 de la NFIS deberán destinarse, en el plazo máximo de tres años desde el último día del período impositivo con cargo a cuyo resultado contable positivo se hubiera dotado la mencionada reserva especial, a la adquisición de activos no corrientes nuevos que dieran derecho a la deducción establecida en el artículo 61 de esta Norma Foral, esto es, los activos no corrientes nuevos a los que se refiere este artículo, con independencia de las limitaciones cuantitativas establecidas en el mismo.

 

Por último, y aun cuando no se consulta expresamente, debe indicarse que constituye criterio de esta Dirección General y así resulta también de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 1ª, Sentencia 189/2019, de 2 Julio 2019, que no se entiende correctamente aplicada la reserva del artículo 53 de la NFIS si el destino es el de mejoras en activos no corrientes, aun cuando éstas sí sean objeto de deducción (a un tipo de deducción inferior) en el marco del artículo 61.2 de la NFIS.

 

En concreto el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco señala los siguientes razonamientos que se trascriben aquí: "1). - Como indica el propio Acuerdo del TEAF la remisión se hace con la doble connotación de tratarse de activos "nuevos" que den derecho a la deducción del artículo 61. Pues bien, si nos introducimos en la sistemática de esa disposición comprobaremos que la deducción propiamente dicha (10 por 100), está referida a los activos no corrientes nuevos del apartado 1, y, en cambio, la del apartado 2 es una deducción secundaria y no plena, pero, sobre todo, el articulo 61.2 no califica a su objeto como "activos no corrientes" ni predica de ellos el carácter de ser "nuevos". Dice algo tan diferente como que pueden beneficiarse de la deducción del 5 por 100 determinadas inversiones actuales que recaigan sobre los activos no corrientes del apartado 1; es decir no se adquiere el activo integrante del inmovilizado, sino que activos preexistentes se ven afectados por una inversión. 2).- Así ocurre con las mejoras, que como hemos trascrito del articulo 61.2 a) ofrecen un sentido semántico muy dispar, pues son concebidas en sí mismas no como activos nuevos que se adquieren -que es lo que el artículo 53.2.a) contempla-, sino como inversiones hechas sobre, o respecto de, activos no corrientes a los que se incorporan, y, que, por ello, pierden la nota de novedad que ese apartado 2 ya ni siquiera utiliza. Son gastos que no son corrientes ni de capital circulante, pero no originan un activo nuevo en el patrimonio empresarial, sino que simplemente vienen a perfeccionar o dotar de mayor vitalidad, eficiencia, y duración o vida útil a los elementos del activo inmovilizado que ya existe. 3).-Ocurre en definitiva que sí, -como la parte recurrente asume-, esas mejoras quedaban expresamente fuera de la deducción del artículo 37.2 de la derogada NFIS 3/1996, de 26 de Junio, -que en sus últimas redacciones se asemejaba notablemente al actual artículo 61-, y ahora en cambio merecen el tratamiento singular del referido artículo 61.2, eso no significa en modo alguno que la norma foral actual manifieste una voluntas legislatoris de incluirlas en el ámbito del artículo 53.2, pues se maneja la misma concepción jurídico-tributaria, económica y contable de la mejora que la que dicho artículo 37 acogía, como, "gastos e inversiones que realicen los obligados tributarios en elementos de su activo no corriente que tengan el tratamiento contable de mejoras", no dando entonces el menor derecho a la aplicación de la deducción regulada en ese artículo, pero ni en una ni en otra regulación la mejora es conceptualmente una adquisición de activo fijo nuevo , y nada autoriza a entender que concurre esa decisión y voluntad normadora falta de precedente, de transformar las mejoras en materialización viable de tales dotaciones. Del mismo modo resultaba la exclusión de la inversión en activos con cargo a la " reserva para inversiones productivas" del artículo 39 de la NF 3/1996, figura de deducción en la cuota más restringida y volcada sobre lo que actualmente seria el artículo 61.1.letra a), pero que no precisaba pronunciarse sobre las mejoras recayentes sobre los activos productivos que no fueran nuevos. 4).- En consecuencia, superando la cierta indefinición gramatical de que quizá la norma pueda adolecer, criterios de interpretación técnica, sistemática y conceptual, llevan a conclusión que no se atiene a los criterios que la sociedad mercantil recurrente profesa y defiende, con argumentaciones sin lugar a dudas dotadas de coherencia lógica y expositiva, pero con remisión a soportes heterogéneos y que no satisfacen el objetivo final de encuadrar la inversión en mejoras en el objeto de la materialización de la reserva del artículo 53.2.a) NFIS".