Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 14371 de 31 de Enero de 2019

Resumen

IRPF. Capital rescatado de un seguro de vida individual contratado en 1995.

Cuestión

En 1995, la consultante contrató un seguro de vida individual de tipo mixto, en virtud del cual tenía derecho a percibir una prestación en forma de capital, tanto para el caso de fallecimiento, como para el de supervivencia a la fecha de vencimiento de la póliza, una vez transcurridos 22 años. La compareciente abonó las primas del citado seguro, de forma mensual, desde que lo contrató. En mayo de 2017, percibió la prestación derivada de la póliza en cuestión, al vencimiento de la misma.

Desea conocer si puede aplicar algún porcentaje de integración sobre el rendimiento derivado de la póliza descrita, considerando que, cuando la contrató, existía una reducción, que, según le han informado, ha sido derogada.

Descripción

En supuestos como el planteado, de contratos de seguro sobre la vida en los que contratante y beneficiario coinciden en la misma persona, los rendimientos percibidos se encuentran sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Una vez aclarado lo anterior, debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 33 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), según el cual: '1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes: (...) c) Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguros de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales. (...)'.
A lo que el artículo 36 de la misma NFIRPF, relativo a estos rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguros de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales, en su redacción dada, con efectos desde el 1 de enero de 2016, mediante la Norma Foral 5/2016, de 20 de julio, por la que se aprueban determinadas modificaciones en materia tributaria, añade que: '1. Tienen esta consideración los rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización o de contratos de seguros de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, deban tributar como rendimientos del trabajo. En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas: a) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas. No obstante lo anterior, si el contrato de seguro combina la contingencia de supervivencia con las de fallecimiento o incapacidad y el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia, podrá detraerse también la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad que se haya consumido hasta el momento, siempre que durante toda la vigencia del contrato, el capital en riesgo sea igual o inferior al cinco por cien de la provisión matemática. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática. (...)'.
De lo indicado en estos artículos cabe concluir que la percepción del capital diferido procedente del seguro de vida por el que se pregunta da lugar a un rendimiento del capital mobiliario, cuyo importe viene dado por la diferencia existente entre dicho capital y la cuantía de las primas satisfechas correspondientes al mismo.
Además, en los casos en los que el seguro combina la contingencia de supervivencia con las de fallecimiento o invalidez, y el capital percibido corresponde a la contingencia de supervivencia, para el cálculo del rendimiento neto derivado del cobro de este capital diferido, también puede detraerse la parte de las primas satisfechas imputable al capital en riesgo por fallecimiento o invalidez que se haya consumido hasta ese momento, siempre que, durante toda la vigencia del contrato, el citado capital en riesgo sea inferior o igual al 5 por 100 de la provisión matemática. A estos efectos, se considera capital en riesgo la diferencia existente entre el capital asegurado por fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática.
El rendimiento así calculado se integra y compensa en la base imponible del ahorro del ejercicio en el que resulte exigible, según lo dispuesto en los artículos 57 y 63 de la NFIRPF.
La base liquidable del ahorro se grava conforme a la tarifa progresiva del artículo 76 de la NFIRPF, donde se recoge que: '1. La base liquidable del ahorro será gravada a los tipos que se indican en la siguiente escala: Base imponible/Tipo de gravamen. Hasta 2.500,00 euros: 20%; Desde 2.500,01 hasta 10.000,00 euros: 21%; Desde 10.000,01 hasta 15.000,00 euros: 22%; Desde 15.000,01 hasta 30.000,00 euros: 23%; Desde 30.000,01 en adelante: 25%. (...)'.
En lo que respecta, específicamente, a la consulta o petición formulada por la compareciente, procede indicar que, cuando contrató el seguro por el que pregunta, se encontraba en vigor la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según la cual, los rendimientos derivados de esta clase de seguros se integraban en la base imponible general, sobre la que se aplicaba una tarifa progresiva (con un tipo mínimo del 15 por 100 y un máximo del 48 por 100), previa aplicación de determinados porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, dirigidos a mitigar la progresividad derivada de tener que declarar en un único ejercicio el rendimiento generado a lo largo de varios años.
De modo que los citados porcentajes de integración tenían por objeto eliminar o reducir la progresividad derivada del hecho de que se tuviera que declarar en un único ejercicio (el de exigibilidad de la prestación en forma de capital), el rendimiento generado en varios años (a medida que se iban abonando las primas correspondientes al seguro), y el mismo quedara sujeto a una tarifa progresiva con un marginal máximo del 48 por 100. Así, en concreto, los repetidos porcentajes de integración resultaban aplicables a los rendimientos correspondientes a las primas abonadas con más de dos años de antelación.
Con la entrada en vigor de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el 1 de enero de 2007, las rentas derivadas de los seguros de vida como el que es objeto de consulta pasaron a tributar en la base del ahorro, sobre la que, inicialmente, se aplicaba un tipo proporcional (del 18 o del 20 por 100), y, posteriormente, una tarifa con una progresividad muy reducida (únicamente con dos tipos, del 20 y del 22 por 100). Por lo que el perjuicio derivado de acumular en un solo ejercicio el rendimiento derivado de esta clase de seguros (generado a lo largo de distintos años) quedó eliminado, o muy reducido.
No obstante, la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hoy derogada, reguló en su disposición transitoria decimoséptima un régimen transitorio de tributación para los contratos de seguro individual de vida o invalidez que, por aplicación de la misma (de la citada Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre), se vieran sometidos, entre el 1 de enero de 2007 y el 31 de diciembre de 2013, a una tributación menos favorable que la derivada de la aplicación de la normativa vigente con anterioridad al citado 1 de enero de 2007 (la también derogada Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre), en cuyo caso, si así ocurría, el contribuyente tenía derecho a aplicar una deducción en cuota, para compensar esta tributación menos favorable.
Hasta el 31 de diciembre de 2015, este régimen transitorio se encontraba, igualmente, recogido en la disposición transitoria decimotercera de la actual NFIRPF, en la que se indicaba que: 'Reglamentariamente se determinará el procedimiento y las condiciones para la percepción de una compensación fiscal por aquellos contribuyentes que perciban un capital diferido derivado de un contrato individual de vida o invalidez contratado con anterioridad a 1 de enero de 2007, en el supuesto de que la aplicación del régimen fiscal establecido en esta Norma Foral para dichos rendimientos le resulte menos favorable que el regulado en la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se tendrán en cuenta solamente las primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato satisfechas con posterioridad a dicha fecha'.
Este precepto estaba desarrollado en la disposición transitoria tercera del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, donde se señalaba que: '1. Tendrán derecho a la deducción de la cuota íntegra regulada en esta disposición los contribuyentes que en los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007 integren en la base imponible del ahorro rendimientos derivados de percepciones en forma de capital diferido a las que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo 36, de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, procedentes de seguros de vida o invalidez contratados con anterioridad a 1 de enero de 2007 y a los que les hubieran resultado de aplicación los porcentajes de integración del 60 y 25 por 100 previstos en la letra b) del apartado 2 del artículo 38 y del 25 por 100 previsto en la disposición transitoria novena de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 2. La cuantía de esta deducción será la diferencia positiva entre la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del 18 por 100 al saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí el importe total de los rendimientos netos previstos en el apartado anterior, y el importe teórico de la cuota íntegra que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la base liquidable general con aplicación de los porcentajes indicados en el apartado anterior. 3. El importe teórico de la cuota íntegra a que se refiere el apartado anterior será el siguiente: a) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos a que se refiere el apartado uno anterior, aplicando los porcentajes de integración previstos en la letra b) del apartado 2 del artículo 38 y en la disposición transitoria novena de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su redacción aplicable en el período impositivo 2006, sea cero o negativo, el importe teórico de la cuota íntegra será cero. b) Cuando el saldo resultante de integrar y compensar entre sí los rendimientos a que se refiere el apartado uno anterior, aplicando los porcentajes de integración previstos en la letra b) del apartado 2 del artículo 38 y en la disposición transitoria novena de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su redacción aplicable en el período impositivo 2006, sea positivo, el importe teórico de la cuota íntegra será la diferencia positiva entre la cuota resultante de aplicar a la suma de la base liquidable general y del saldo positivo anteriormente señalado, lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 75, de la Norma Foral 13/2013, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la cuota resultante de aplicar lo señalado en dicho artículo a la base liquidable general. 4. Para la determinación del saldo a que se refiere el apartado tres anterior, solamente se aplicarán los porcentajes de integración previstos en la letra b) del apartado 2 del artículo 38 y en la disposición transitoria novena de la Norma Foral 10/1998 a la parte del rendimiento neto que corresponda a primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006, aplicándose también a las posteriores a esta fecha, cuando se trate de primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato de seguro. A efectos de determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima del contrato de seguro de capital diferido, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente: -En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción. -En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción. 5. La entidad aseguradora comunicará al contribuyente el importe de los rendimientos netos derivados de percepciones en forma de capital diferido procedentes de seguros de vida e invalidez correspondientes a cada prima, calculados según lo dispuesto en el apartado anterior y con la aplicación de los porcentajes de integración previstos en la letra b) del apartado 2 del artículo 38 y en la disposición transitoria novena de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas'.
Sin embargo, estas disposiciones transitorias quedaron sin contenido, con efectos desde el 1 de enero de 2016, en virtud de lo previsto en el número Cuarenta y dos del apartado segundo del artículo 1 de la Norma Foral 5/2016, 20 julio, por la que se aprueban determinadas modificaciones en materia tributaria, y del artículo 1.Quince del Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 129/2016, de 26 de julio, por el que se introducen modificaciones en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, respectivamente.
Sobre este particular, el artículo 9 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), relativo al ámbito temporal de las normas tributarias, prevé que: '1. Las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el «Boletín Oficial de Bizkaia», si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado. 2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin periodo impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento. No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes, cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado'.
En el supuesto planteado, la prestación por la que se pregunta debe tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017, esto es, en un período impositivo posterior al de la entrada en vigor de la derogación del régimen transitorio objeto de consulta. De manera que no cabe considerar que nos encontremos ante ningún quebranto del principio de irretroactividad de las normas tributarias establecido en el artículo 9.2 de la NFGT.
De conformidad con todo lo anterior, la prestación percibida por la consultante no podrá beneficiarse de ningún porcentaje de integración en la base imponible del Impuesto, ni de ningún otro tipo de reducción. En concreto, al tratarse de un seguro contratado con posterioridad al 31 de diciembre de 1994, tampoco le resultará de aplicación lo indicado en la disposición transitoria octava de la NFIRPF, donde se regula un régimen transitorio para los contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad al 1 de enero de 1999 (aplicable a los rendimientos correspondientes a las primas abonadas con anterioridad al 31 de diciembre de 1994).
No obstante, como se ha aclarado más arriba, la citada prestación se integrará y compensará en la base imponible del ahorro, sobre la que se aplica un tipo máximo del 25 por 100, y no en la base imponible general (sobre la que se aplicaba una escala progresiva con un marginal máximo del 49 por 100).