Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13719 de 12 de Noviembre de 2015

Resumen

Servicios de asistencia técnica prestados a una empresa residente en la India. Cláusula de la nación más favorecida.

Cuestión

La entidad consultante ha realizado trabajos de asistencia técnica para una empresa residente en la India.

Desea conocer cuál es la retención que debe soportar en la India por los servicios de asistencia técnica prestados a empresas residentes en dicho país.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS),  cuyo artículo 8 establece que: 'Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que sea su fuente u origen. (...)'.
A su vez, en lo que se refiere a la determinación de la base imponible del Impuesto, el artículo 15 de la misma NFIS regula que: '(...) 3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. (...)'.
Mientras que el artículo 7 de la NFIS especifica que: 'Lo previsto en esta Norma Foral se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno español'.
De conformidad con todo lo anterior, en principio, las rentas que perciba la entidad consultante como consecuencia de los servicios de asistencia técnica que presta en la India formarán parte de su base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo en el que se devenguen, en la medida en que también forman parte de su resultado contable.
Todo ello, con independencia de que dichas rentas puedan quedar igualmente sometidas a tributación en origen (en la India), y de la posibilidad, en este caso, de aplicar los mecanismos que procedan para evitar la doble imposición a la que, en determinadas ocasiones, quedan sometidos los rendimientos de fuente extranjera obtenidos por los contribuyentes.
En el supuesto planteado, la sociedad consultante, residente en Bizkaia, obtiene rentas en la India derivadas de la prestación de servicios de asistencia técnica a una empresa de ese país.
Consecuentemente, de cara a analizar la tributación aplicable a dichas rentas, procede atender a lo previsto en el  Convenio entre España y la República de la India para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo, de 8 de febrero de 1993 (Convenio Hispano-Indio), cuyo artículo 13 establece que: '1. Los cánones y los pagos por servicios técnicos procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos cánones y pagos por servicios técnicos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el perceptor es un beneficiario efectivo el impuesto así exigido no puede exceder: (...) ii) En el caso de pagos por servicios técnicos y otros cánones, del 20 por 100 del importe bruto de los pagos y cánones. (...) 4. El término «pagos por servicios técnicos» empleado en el presente artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas a una persona, distintas de las pagadas a los propios empleados del pagador y de las pagadas a personas físicas por los servicios personales independientes a que se refiere el artículo 15, en contraprestación de servicios técnicos o de consultoría, incluida la provisión de los servicios de personal técnico o de otro tipo. 5. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no se aplican si el beneficiario efectivo de los cánones o de los pagos por servicios técnicos, residente de un Estado contratante, realiza en el otro Estado contratante, de donde proceden los cánones o los pagos por servicios técnicos, una actividad industrial o comercial por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado, o presta servicios personales independientes por medio de una base fija situada en él, y el derecho, propiedad o contrato por los que se satisfacen los cánones o pagos por servicios están vinculados efectivamente a dichos establecimientos permanentes o base fija. En tales casos, se aplican las disposiciones del artículo 7 o del artículo 15, según proceda. 6. Los cánones y los pagos por servicios técnicos se consideran procedentes de un Estado contratante cuando el deudor es el propio Estado, una subdivisión política, una entidad local o un residente de ese Estado. Sin embargo, cuando el deudor de los cánones o de los pagos por servicios técnicos, sea o no residente de un Estado contratante, tenga en un Estado contratante un establecimiento permanente a una base fija en relación con los cuales se haya contraído la obligación de pagar los cánones o los pagos por servicios técnicos, y dicho establecimiento permanente o base fija soporten la carga de los mismos, éstos se considerarán procedentes del Estado contratante donde estén situados el establecimiento permanente o la base fija. (...)'.
Conforme a lo dispuesto en los apartados 1 y 2 de este artículo 13 del Convenio Hispano-Indio, las rentas calificadas como pagos por servicios técnicos pueden quedar sometidas a gravamen en el Estado contratante del que procedan, de acuerdo con lo establecido en su legislación interna. No obstante, si el perceptor de estas rentas es su beneficiario efectivo, el impuesto máximo exigible en origen no puede exceder el 20 por 100 de su importe bruto.
En estos supuestos, la doble imposición se elimina conforme a lo indicado en el artículo 25 del Convenio Hispano-Indio, según el cual: '1. La legislación vigente para los Estados contratantes continuará rigiendo la imposición sobre la renta y sobre el patrimonio en el Estado respectivo salvo que expresamente se disponga lo contrario en este Convenio. (...) 3. En lo que se refiere a España, sin perjuicio de lo dispuesto en su legislación interna, la doble imposición se evitará de la manera siguiente: A) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en la India, España deducirá: i) Del impuesto que perciba sobre las rentas de dicho residente, un importe igual al Impuesto sobre la Renta pagado en la India; (...) Sin embargo, en uno y otro caso esta deducción no podrá exceder de la parte del Impuesto sobre la Renta o sobre el Patrimonio, calculado antes de la deducción correspondiente, según el caso, a las rentas o al patrimonio que puedan someterse a imposición en la India. (...)'.  
En este mismo sentido, el artículo 60 de la NFIS preceptúa que: '1. Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero se deducirá de la cuota íntegra el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto. (...) Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según el mismo. 2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible. 3. Cuando el contribuyente haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de los mismos. (...) 7. La deducción establecida en este artículo no podrá exceder de la cuota íntegra que corresponda pagar por este Impuesto por la renta incluida en la base imponible. Cuando se deduzcan impuestos satisfechos en el extranjero, tampoco podrá exceder de la cuota íntegra que correspondería pagar por la renta de que se trate si la misma se hubiera obtenido por una entidad sometida a la normativa del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Bizkaia. El exceso sobre dicho límite no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible. 8. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse de las cuotas íntegras de los periodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos'.
No obstante todo lo anterior, en un supuesto como el planteado, debe atenderse también a lo dispuesto en el apartado 7 del Protocolo del Convenio Hispano-Indio, en el que específicamente se recoge que: '7. Las autoridades competentes iniciarán los procedimientos necesarios a fin de revisar las disposiciones del artículo 13 (cánones y pagos por servicios técnicos) una vez transcurrido un período de cinco años desde su entrada en vigor. No obstante, si en cualquier convenio o acuerdo entre la India y un tercer Estado miembro de la OCDE que entre en vigor después del día 1 de enero de 1990, la India limitara su imposición en la fuente sobre los cánones o los pagos por servicios técnicos a un porcentaje inferior o a un ámbito más reducido que el porcentaje o el ámbito previstos en este Convenio respecto de dichas rentas, el porcentaje o el ámbito previstos en aquel Convenio o Acuerdo serán también aplicables al amparo del presente Convenio, con efectos desde la fecha de entrada en vigor del presente Convenio o la del Convenio o Acuerdo indio en cuestión, si la entrada en vigor de este último fuera posterior'.
Este apartado 7 del Protocolo del Convenio Hispano-Indio contiene una cláusula de la nación más favorecida, de aplicación automática, en relación con lo dispuesto en su artículo 13 (cánones y pagos por servicios técnicos).
Concretamente, dicha cláusula implica que, en el supuesto de que la India suscriba un Convenio con un tercer Estado miembro de la OCDE, que entre en vigor después del 1 de enero de 1990, y en el que se contemple un tipo de gravamen para los cánones y los pagos por servicios técnicos inferior al previsto en el Convenio con España (o un ámbito de aplicación más reducido), ese tipo de gravamen (o ese ámbito de aplicación más reducido) sustituirá, automáticamente, a los previstos en el artículo 13 del Convenio Hispano-Indio.
A este respecto, hay que destacar que varios de los Convenios suscritos por la India con otros países de la OCDE, desde el 1 de enero de 1990, contemplan tipos de tributación en origen para los cánones y para los pagos por servicios técnicos inferiores a los recogidos en el artículo 13 del Convenio Hispano-Indio.
En particular, los Convenios suscritos por la India con Portugal, Francia, Malta o Japón establecen un tipo máximo del 10% para los pagos por servicios técnicos.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, el tipo máximo que, en la actualidad, corresponde aplicar a los pagos a los que resulte de aplicación el artículo 13 del Convenio Hispano-Indio, no puede exceder del 10%, al ser éste el tipo más bajo de los incluidos por la India en sus Convenios con otros países de la OCDE para esta categoría de rentas (según la información de la que dispone esta Hacienda Foral de Bizkaia).
En el caso de que en el futuro la India concluya nuevos Convenios con otros Estados de la OCDE en los que se recoja la aplicación de tipos de gravamen inferiores para esta clase de rentas (o de que se modifique alguno de los Convenios que ya tenga en vigor con otros países de la OCDE en este mismo sentido), dichos tipos resultarán automáticamente aplicables al Convenio Hispano-Indio, desde el momento en el que entren en vigor para esos otros Estados miembros de la OCDE.
A falta de otros datos que indiquen lo contrario, de lo expuesto en el escrito de consulta se deduce que la compareciente presta los servicios por los que pregunta sin mediación de un establecimiento permanente ubicado en la India.
Por lo que, siendo así las cosas, las rentas que obtiene la compareciente en la India como consecuencia de los servicios técnicos que presta en aquel país (tal y como éstos se encuentran delimitados en el artículo 13  y en el apartado 7 del Protocolo del Convenio Hispano-Indio), podrán quedar sometidas a tributación en origen a un tipo máximo del 10 por 100 de su importe bruto.
La contestación a la presente consulta se ha elaborado sin entrar a analizar si la India ha suscrito Convenios con otros países miembros de la OCDE en los que el concepto de pagos por servicios técnicos tenga un ámbito más reducido que el establecido en el Convenio Hispano-Indio, en la medida en que la entidad compareciente no ha descrito la naturaleza de las operaciones que realiza en aquel país.