Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 13715 de 12 de Noviembre de 2015

Resumen

Rendimientos del trabajo. Exención por trabajos realizados en el extranjero.

Cuestión

El consultante es una persona física que trabaja como jefe de proyectos en una entidad que se dedica al diseño y fabricación de troqueles con los que se producen piezas de chapa para la industria del automóvil, asumiendo la responsabilidad comercial y técnica de los mismos. Como responsable comercial de los proyectos adjudicados a su empresa, se encarga: 1) de la presentación de los diseños de los troqueles en casa de los clientes; 2) de la información y el mantenimiento de la interlocución con éstos; 3) de la solución de los problemas concretos que puedan surgir; 4) de la canalización de las demandas de los compradores; y 5) de la realización de seguimientos. Además, como responsable técnico de los proyectos adjudicados a la compañía, realiza las siguientes tareas: 1) el control de calidad; 2) la instalación o ensamblaje de los troqueles en las sedes o establecimientos de los clientes no residentes; 3) el desarrollo de la puesta a punto de dichos troqueles una vez entregados al comprador; y 4) la interlocución con los repetidos clientes durante el desarrollo de cada proyecto. En ocasiones, la entidad para la que trabaja recibe pedidos directamente de clientes finales extranjeros, en cuyo caso, los troqueles son entregados en las plantas de los compradores (en Alemania, República Checa, etc.), donde se lleva a cabo su puesta a punto, hasta que el comprador acepta la calidad, tanto de los troqueles como de las piezas que producen. En estos supuestos, las revisiones de diseño, las reuniones de seguimiento, etc., también se realizan normalmente en el extranjero, en las instalaciones del comprador final. No obstante, la entidad para la que trabaja también recibe pedidos de otras empresas del grupo al que pertenece, bien de las ?divisiones? del grupo en España, o bien de las ?divisiones? internacionales. En los casos en los que recibe pedidos de las ?divisiones? del grupo en España, los troqueles se fabrican en plantas ubicadas en otros países europeos (se entiende que propiedad de otras filiales radicadas en ellos), donde se realiza su puesta punto, mientras que las revisiones de diseño, reuniones de seguimiento, etc. se llevan a cabo, normalmente, también en el extranjero, en casa del cliente final. Cuando la entidad recibe pedidos de las ?divisiones? internacionales del grupo (Estados Unidos, México, India, Argentina, Brasil, etc.) que se encargan de proyectos para clientes finales de su zona, la puesta a punto de los troqueles se hace en las instalaciones de las filiales de aquellos países, y las revisiones de diseño, seguimiento, etc. tienen lugar, normalmente, en el extranjero, en la sede del cliente final.

Desea saber si puede aplicar la exención del artículo 9.17 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre los rendimientos derivados de los trabajos que desarrolla en el extranjero, en el marco de los proyectos descritos.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 9.17 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se indica que: 'Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 17. Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: 1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 1 del artículo 44 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. 2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un Convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia el contribuyente deberá manifestar la opción por la aplicación de esta exención o del régimen de excesos al presentar la autoliquidación del ejercicio en que se desee aplicar. La opción ejercitada para un período impositivo podrá ser modificada hasta la fecha de finalización del período voluntario de declaración del Impuesto o hasta la fecha en que se practique liquidación provisional por parte de la Administración tributaria, si esta fuera anterior'.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, según el que: '1. A efectos de lo previsto en el artículo 9.17.º de la Norma Foral del Impuesto, estarán exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando se cumplan los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria. 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. 2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 13.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.
A lo que el apartado 2.2.7 de la Instrucción 1/2015, de 1 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo (en la que se regulaba la exención objeto de consulta en los mismos términos), añade que: 'Para poder aplicar la exención se exige el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1) Que las rentas obtenidas tengan la consideración de rendimientos del trabajo. A estos efectos, ha de tenerse en cuenta que, aun cuando las retribuciones de los administradores tienen la consideración de rendimientos del trabajo en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, éstos no pueden beneficiarse de la exención, en la medida en que no se trata de trabajadores que presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona o entidad (empleador o empresario). Esta conclusión es extensible a las personas físicas que tengan la condición de administradores y de trabajadores de la entidad de que se trate cuyo vínculo con ésta no sea de carácter laboral. 2) Que deriven de un trabajo efectivamente realizado en el extranjero, por lo que se requiere tanto un desplazamiento del empleado fuera de territorio español como que el centro de trabajo al que se adscriba, al menos de forma temporal, se ubique en el extranjero. 3) Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente, o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Es decir, que el destinatario o beneficiario de los servicios prestados por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Consecuentemente, sólo se podrá aplicar la exención si la actividad desarrollada por el contribuyente redunda en beneficio de la entidad o establecimiento no residente, en el sentido de que le produzca una ventaja o utilidad, o de que le proporcione un valor añadido. Por lo que cabe afirmar que la exención afecta básicamente a los supuestos de trabajadores que operan en el marco de prestaciones transnacionales de servicios. Consecuentemente, tareas como las relacionadas con las compras, la subcontratación en el extranjero o el aprovisionamiento en el exterior de las entidades residentes no pueden justificar la práctica de la exención, aun cuando se realicen en el exterior (al llevarse a cabo en beneficio de la propia entidad residente para la que se trabaja). Cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deben cumplirse los requisitos previstos en el artículo 44.1 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades (Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre), de forma que pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo que produzca una ventaja o utilidad a aquélla (a la entidad destinataria) que sea, o que deba ser, objeto de facturación por parte de la compañía que emplea al contribuyente. En particular, debe entenderse que se está prestando un servicio en beneficio de otros miembros del grupo, cuando la actividad desarrollada sea de interés económico o comercial para éstos, en la medida en que refuerce su posición en el mercado. De modo que, en circunstancias comparables, las empresas destinatarias de los servicios de que se trate estarían dispuestas a contratar dichos servicios con terceros independientes (o ejecutarían ellas internamente las tareas en cuestión). Si no se trata de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a contratar con terceros, o que realizaría ella misma, no estaremos ante prestaciones de servicios intragrupo. 4) Que en el territorio donde se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. A estos efectos: 1. No se exige que los rendimientos del trabajo hayan sido gravados de manera efectiva en el país o territorio en el que se desarrollen los trabajos, ya que la norma exige únicamente que en dicho territorio se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no que los ingresos en cuestión se encuentren sujetos en origen. 2. Tienen la consideración de paraíso fiscal los países y territorios recogidos en el Decreto Foral 188/2003, de 7 de octubre. No obstante, pierden esta consideración los países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se indique que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios y acuerdos entren en vigor. Por ello, deben excluirse del listado recogido en el referido Decreto Foral 188/2003: la República de Chipre (Instrucción 4/2005, de 4 de febrero, y Convenio en vigor desde 28 de mayo de 2014), la República de Malta (Instrucción 4/2005, de 4 de febrero, y Convenio en vigor desde el 12 de septiembre de 2006), los Emiratos Árabes Unidos (Convenio en vigor desde el 2 de abril de 2007), Jamaica (Convenio en vigor desde el 16 de mayo de 2009), Trinidad y Tobago (Convenio en vigor desde el 28 de diciembre de 2009), las sociedades a que se refiere el párrafo 1 del Protocolo anexo al Convenio con el Gran Ducado de Luxemburgo (Protocolo que modifica el Convenio en vigor desde el 16 de julio de 2010), la República de Panamá (Convenio en vigor desde el 25 de julio de 2011), Barbados (Convenio en vigor desde el 14 de octubre de 2011), la República de Singapur (Convenio en vigor desde el pasado 2 de febrero de 2012) y la Región Administrativa Especial de Hong Kong de la República Popular de China (Convenio en vigor desde el 13 de abril de 2012). Asimismo, debe tenerse en cuenta que el Reino de España ha suscrito sendos acuerdos sobre intercambio de información con el Reino de los Países Bajos actuando éste en nombre tanto de Aruba como en el de las Antillas Holandesas -Curaçao y San Martin- (publicados en el BOE, el 23 y el 24 de noviembre de 2009, respectivamente, y en vigor desde el 27 de enero de 2010), y también ha suscrito convenios de estas características con el Principado de Andorra (publicado en el BOE el 23 de noviembre de 2010, y en vigor desde el 10 de febrero de 2011, además, el 8 de enero de 2015, se firmó el correspondiente Convenio para evitar la doble imposición y la evasión fiscal, con cláusula de intercambio de información, si bien el mismo se encuentra pendiente de aprobación parlamentaria., con la República de San Marino (publicado en el BOE el 6 de junio de 2011, y en vigor desde el 2 de agosto de 2011) y otro con la «Commonwealth» de las Bahamas (publicado en el BOE el 17 de julio de 2011, y en vigor desde el 17 de agosto de 2011). Aun cuando todavía no hayan entrado en vigor, resulta conveniente señalar que el Reino de España tiene actualmente rubricados acuerdos de intercambio de información con Bermudas, las Islas Caimán, las Islas Cook, Santa Lucía, San Vicente y las Granadinas, los Bailiazgos de Guernesey y Jersey, la Isla de Man, Mónaco y Macao, los cuales se encuentran en distintas fases de tramitación. Asimismo, se encuentra también en tramitación convenios de doble imposición con Bahreim y Omán. 3. Cuando el país o territorio donde se presten los trabajos haya suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, se considera cumplido el requisito previsto en este punto 4). Sobre este particular, debe tenerse en cuenta que el protocolo por el que se incorpora la cláusula de intercambio de información al convenio con Suiza entró en vigor el pasado 1 de junio de 2007, con efectos para los ejercicios que se inicien a partir de esa fecha. Asimismo, ha de tenerse en cuenta que, tras la denuncia del Convenio con Dinamarca, éste ha dejado de estar en vigor para los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2009. Finalmente, el 13 de julio de 2012 se publicó en el Boletín Oficial de la República de Argentina la denuncia por parte de dicho país del Convenio de Doble Imposición suscrito con España, el cual dejó de tener efectos el pasado 1 de enero de 2013, si bien se ha suscrito un nuevo Convenio que ha entrado en vigor con efectos desde el mismo 1 de enero de 2013 (BOE de 14 de enero de 2014). 4. Cuando no exista convenio, debe atenderse a lo previsto en la disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral General Tributaria, donde se indica que: «(...) tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de ésta. En el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas también tendrán dicha consideración las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen». 5) La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deben tomarse en consideración los días en los que el trabajador ha estado efectivamente desplazado al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el exterior. A estos efectos, no pueden computarse como días de estancia en el exterior los invertidos en el desplazamiento, tanto de ida como de vuelta. Con lo que únicamente han de tenerse en cuenta los días durante los cuales el empleado se encuentre fuera de España para efectuar las prestaciones transnacionales de servicios citadas en el punto 3), y sólo estarán, en su caso, exentos los rendimientos devengados durante esos días (además de las remuneraciones específicamente percibidas por las tareas desempeñadas en el exterior). No obstante, la aplicación de este criterio no impide computar como días de estancia en el exterior, los de llegada y salida del país de que se trate, siempre que el contribuyente haya prestado sus servicios en ellos durante la jornada laboral (en concreto, por tratarse de viajes realizados fuera de dicha jornada). Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 6) La exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 13.A.3 b) del Reglamento del Impuesto, pero no con el régimen general de dietas.'
En consecuencia con todo lo anterior, los contribuyentes pueden dejar exentos de gravamen en Bizkaia los rendimientos imputables a los días durante los que estén efectivamente desplazados al extranjero para realizar su trabajo, así como las retribuciones específicamente percibidas como consecuencia de los servicios que presten en el exterior, con un máximo conjunto de 60.100 € anuales, siempre y cuando se cumplan las condiciones exigidas en la normativa arriba transcrita.
Resumidamente, siempre que: 1) sus desplazamientos al extranjero vengan motivados por la realización de trabajos allí en beneficio de empresas o entidades no residentes en España, o de establecimientos permanentes radicados en el exterior; y 2) que los territorios donde se presten los servicios no estén calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, y en ellos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Como específicamente prevé el artículo 9.17 de la NFIRPF, este segundo requisito, de existencia de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se entiende cumplido cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información.
Cuando no existe convenio en vigor con los países o territorios a los que se desplaza el trabajador (o cuando los convenios no contienen cláusula de intercambio de información), debe atenderse a lo indicado en la disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, donde se señala que tienen la consideración de impuestos idénticos o análogos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto de los mismos lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de ésta, así como las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La existencia de un impuesto de estas características en un país con el que no haya convenio (o cuyo convenio no tenga cláusula de intercambio de información) puede ser probada mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho. Todo ello, siempre y cuando el país o territorio de destino no sea considerado como paraíso fiscal, ya que, si tiene esta condición, no cabe aplicar, en ningún caso, el beneficio por el que se pregunta.
De otro lado, en lo que respecta a la exigencia de que los trabajos efectuados en el extranjero por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se realicen para empresas o entidades no residentes en España, o para establecimientos permanentes radicados en el extranjero, procede resaltar que la exención objeto de consulta sólo puede aplicarse cuando las actividades desarrolladas por los empleados que se desplazan al exterior redunden en beneficio de empresas o entidades no residentes, o de establecimientos permanentes radicados en el extranjero. Por lo que cabe afirmar que dicha exención afecta, fundamentalmente, a los supuestos de desplazamiento de trabajadores en el marco de prestaciones transnacionales de servicios, en los que una empresa residente traslada a sus trabajadores al extranjero para realizar tareas en beneficio de otras no residentes (o de establecimientos permanentes radicados en el exterior).
De modo que la práctica de la exención objeto de consulta, se encuentra condicionada a que los destinatarios o beneficiarios de los trabajos realizados por los contribuyentes desplazados desde Bizkaia sean empresas o entidades no residentes, o establecimientos permanentes situados en el extranjero.
Con lo que la exención del artículo 9.17 de la NFIRPF no resulta aplicable cuando los desplazamientos al exterior se llevan a cabo para prestar servicios en interés de la compañía residente para la que se trabaja, o de otras empresas también residentes (sin perjuicio de la posible aplicación, en su caso, del régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 13.A.3 b) del RIRPF, sobre el que no se pregunta, el cual resulta incompatible con la práctica de la exención aquí analizada).
Consecuentemente, tareas como las relacionadas con las compras, el aprovisionamiento por parte de la sociedad residente de bienes o servicios en el exterior, o la realización de labores comerciales (entre otras), no pueden justificar la práctica de la exención, aun cuando se lleven a cabo en el extranjero, ya que se realizan en beneficio de la propia entidad para la que se trabaja.
A todos estos efectos, cuando se trata de servicios prestados a entidades vinculadas (incluidos los establecimientos permanentes de la casa matriz en el extranjero), la NFIRPF exige que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 44.1 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), de forma que pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo que produzca una ventaja o utilidad al destinatario y que sea, o deba ser, objeto de facturación por parte de la compañía que emplea al trabajador.
Concretamente, el citado artículo 44.1 de la NFIS recoge que: '1. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4 del artículo 42 de esta Norma Foral, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias'.
Particularmente, en los supuestos de operaciones efectuadas entre compañías del mismo grupo, debe analizarse si existe realmente un servicio intragrupo, de interés económico o comercial para las entidades, que refuerce su posición en el mercado, por el que estarían dispuestas a pagar a un tercero independiente (o que estarían dispuestas a realizar ellas mismas). Todo ello, en los términos establecidos en el Capítulo VII de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia, en el que se distinguen, por un lado, las tareas que realiza la matriz en su propio interés (en su condición de accionista) y, por otro lado, las que lleva a cabo en beneficio de sus filiales.
Con lo que debe analizarse si la compañía empleadora presta efectivamente servicios intragrupo (mediante las tareas que desarrollan sus trabajadores), o si, por el contrario, actúa únicamente en su propio interés (en su calidad de accionista), o en el de alguna otra entidad también residente.
En particular, ha de entenderse que se está prestando un servicio en beneficio de otros miembros del grupo, cuando la actividad desarrollada sea de interés económico o comercial para éstos, en la medida en que refuerce su posición en el mercado. De forma que, en circunstancias comparables, las empresas destinatarias de los servicios de que se trate estarían dispuestas a contratarlos con terceros independientes, o a ejecutar internamente las tareas en cuestión. Si no se trata de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a contratar con terceros, o que realizaría ella misma, no estaremos ante prestaciones de servicios intragrupo.
Las conclusiones de este análisis dependerán de los hechos y de las circunstancias que concurran en cada caso concreto.
Así, por ejemplo, en ocasiones, un miembro del grupo puede prestar servicios a otros, dirigidos a cubrir determinadas necesidades concretas y perfectamente identificadas de éstos (por ejemplo, servicios de reparación de maquinarias). En cuyo caso, estaremos efectivamente ante prestaciones de servicios intragrupo, ya que el destinatario de los mismos estaría dispuesto a contratarlos con terceros independientes, o a realizar él internamente las tareas necesarias para conseguir el mismo resultado.
En otros casos, pueden llevarse a cabo actividades que afectan a varios miembros del grupo, pero que éstos no necesitan, y que, por lo tanto, no estarían dispuestos a contratar con un tercero independiente. Se trata de actividades realizadas por la sociedad matriz, o por una 'holding' regional, en su propio interés, como accionistas de las filiales en las que participan. Estas actividades no justifican el pago de ninguna retribución a cargo de las entidades a las que, en principio, se destinan, y no dan lugar a ningún servicio intragrupo. Por ello, las remuneraciones correspondientes al personal desplazado para realizar estas tareas, asociadas a la estructura jurídica de la matriz, o de una 'holding' regional, no pueden acogerse a la exención objeto de consulta.
En definitiva, si la actividad no es de las que una empresa independiente estaría dispuesta a contratar con un tercero independiente, o a ejecutar ella misma, no debe ser tomada en consideración a estos efectos. En concreto, las actividades que realiza, normalmente, la sociedad matriz, o una holding regional, debido a sus intereses en su calidad de accionista no justifican una retribución a cargo de las sociedades filiales, y, por lo tanto, en estos casos, no cabe considerar que exista un servicio intragrupo.
Además, también pueden existir servicios que afecten al grupo en su conjunto, cuya prestación se centralice en la matriz o en una filial concreta (desde donde se pongan a disposición de todos los integrantes del mismo). La naturaleza de los servicios que, en cada caso, se pueden prestar de forma centralizada depende del sector en el que opere cada grupo, y de la estructura organizativa que adopte. Sin embargo, sí cabe señalar que, en general, suelen incluirse los siguientes: 1) servicios administrativos, de planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, auditoría, asesoramiento jurídico, factoring, etc.; 2) servicios informáticos; 3) servicios financieros, tales como la supervisión de la tesorería, de la solvencia, de los aumentos de capital, de los préstamos, de los riesgos de tipos de interés y de tipos de cambio, o de las refinanciaciones; 4) servicios de asistencia en las áreas de producción, compras, distribución y comercialización/marketing; 5) servicios de gestión de personal, especialmente en materia de contratación y de formación; o 6) servicios en materia de I+D+i, y de protección de los intangibles.
Estas actividades normalmente dan lugar a la existencia de servicios intragrupo, ya que tienen una utilidad para sus destinatarios, quienes estarían dispuestos a contratarlos con terceros independientes (o a realizar ellos las tareas necesarias para lograr los mismos fines).
Ahora bien, si se trata de actividades centralizadas que se llevan a cabo en beneficio de una pluralidad de empresas del grupo, la remuneración correspondiente a la parte de los servicios realizados en el extranjero imputable a las entidades residentes en España no se encuentra amparada por la exención.
Todos estos criterios están recogidos en el ya mencionado Capítulo VII de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia, relativo a los servicios intragrupo.
La determinación de si los trabajos se realizan o no para empresas o establecimientos permanentes, es decir, de si existe o no una prestación de servicios intragrupo en el sentido indicado, es una cuestión de hecho, cuya valoración corresponde a los órganos de inspección y/o gestión de la Administración.
Sin embargo, a este respecto, sí cabe indicar que las operaciones por las que pregunta el consultante se encuentran entre aquéllas que las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia identifica como actividades que, normalmente, dan lugar a la existencia de servicios intragrupo, ya que tienen una utilidad para sus destinatarios, quienes estarían dispuestos a contratarlos con terceros independientes, o a realizar ellos mismos las tareas necesarias para lograr los mismos fines (al tratarse de servicios relacionados con cuestiones comerciales y técnicas derivadas de los proyectos adjudicados a las empresas que los contratan).
En el primero de los supuestos planteados, la empresa para la que trabaja el compareciente es contratada directamente por clientes extranjeros, en cuyo caso, los troqueles son entregados en sus instalaciones en el exterior, donde se realizan las operaciones de puesta a punto de los mismos. En estos supuestos, las revisiones de diseño, las reuniones de seguimiento, etc. también se desarrollan en el extranjero, en la sede del cliente final. Con lo que, en estas condiciones, cabe entender cumplido el requisito exigido en el artículo 9.17 de la NFIRPF, de que los trabajos desarrollados en el extranjero se realicen en beneficio de empresas o entidades no residentes en España, o de establecimientos permanentes radicados en el exterior.
En el tercero de los casos por los que se pregunta, la compañía del consultante es contratada por otras filiales del grupo residentes en el extranjero que asumen la responsabilidad de los proyectos que les encargan los clientes de su misma zona (también extranjeros). De modo que, en estas condiciones, también puede considerarse cumplida la exigencia relativa a que los trabajos desarrollados en el extranjero se lleven a cabo en beneficio de empresas o entidades no residentes en España, o de establecimientos permanentes radicados en el exterior.
Por el contrario, según parece, en el segundo de los supuestos objeto de consulta, la entidad para la que trabaja el consultante es contratada por otras filiales del mismo grupo, si bien, en este caso, residentes en España, y el compareciente presta sus servicios, al menos parcialmente, en el extranjero, en la sede de otras filiales del grupo también subcontratadas por las empresas responsables de los proyectos, y en las instalaciones de los clientes finales. En cuyo caso, únicamente cabrá considerar que los trabajos que efectúa el compareciente en el extranjero se llevan a cabo en beneficio de empresas o entidades no residentes en España, o de establecimientos permanentes radicados en el exterior, en la medida en que el cliente final del proyecto de que se trate sea una empresa o entidad extranjera (o un establecimiento permanente radicado en el exterior), que soporte, en última instancia, el coste de los citados trabajos realizados por el consultante (mediante la asignación del mismo al proyecto contratado por él), y así quede acreditado suficientemente.
Es decir, en la medida en que el destinatario último de los servicios que realiza el consultante sea una persona o entidad no residente, a quien se le facturen tanto las operaciones que efectúe directamente la entidad responsable del proyecto, como las que subcontrate con sus filiales (entre las que, al parecer, se encuentra la empresa del compareciente).
Todo ello, con independencia, en este supuesto, de a quién facture en primera instancia la compañía del consultante (si a la filial residente responsable de los proyectos, o a las filiales extranjeras también subcontratadas por éstas).             
Con lo que, en estas condiciones, cabe considerar cumplido el requisito por el que se pregunta, siempre y cuando el destinatario último y material de los servicios que preste el consultante sea una persona o entidad no residente en territorio español, que soporte su coste en última instancia, y así se acredite oportunamente, independientemente de que la facturación de dichos servicios al cliente final no la realice la entidad para la que trabaja el compareciente, sino que ella facture al contratista principal, y sea éste quien refacture los importes en cuestión a su destinatario último.
A todos estos efectos, en materia de servicios intragrupo, esta Dirección General ya ha entendido en ocasiones anteriores, que resulta irrelevante que la facturación no la realice de forma directa la entidad que los lleva a cabo, que es quien desplaza a sus empleados al extranjero, sino otra que actúe como intermediaria entre ella y las empresas no residentes beneficiarias de los mismos, siempre y cuando, si dicha entidad intermediaria se encuentra establecida en territorio español, se limite, en este punto, a repercutir a las entidades no residentes los mismos costes que le facture la empresa que presta el servicio, y esta repercusión sea perfectamente identificable. De modo que: a) el intermediario se limite a prestar, en este punto, los mismos servicios reciba de la entidad que los lleva a cabo, refacturando a los destinatarios las prestaciones que adquiera de ésta; b) dichos gastos terminen siendo soportados por los beneficiarios finales de las prestaciones, y este hecho pueda quedar claramente identificado; y c) los referidos beneficiarios finales sean entidades o establecimientos permanentes radicados en el extranjero.
Asimismo, esta Dirección General ya ha admitido la posibilidad de aplicar la exención objeto de consulta cuando los contribuyentes se desplazan al extranjero a requerimiento de la empresa para la que trabajan, con objeto de prestar servicios, en la sede de proveedores extranjeros, subcontratados específicamente en el marco de proyectos encargados por clientes finales con residencia también en el exterior.